Применение сроков давности для бюджетного возмещения и отрицательного значения по НДС
Как известно, для превращения отрицательного значения по НДС в бюджетное возмещение законодательство требует соблюдения определенных условий. Сделать это получается не всегда и не у всех, а потому нередко такое отрицательное значение продолжает числиться в учете в течение длительного времени — как раз о последнем мы и поговорим в данной статье. Также в статье рассмотрен вопрос о сроке для заявления бюджетного возмещения и продолжительности его учета.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Сроки давности для отрицательного значения
Если сумма отрицательного значения не удовлетворяет условиям для включения в бюджетное возмещение, то она направляется в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов, в частности заносится в строку 24 декларации по НДС. При этом в связи с тем, что такое состояние может продолжаться довольно долго (в том числе свыше 1095 дней), возникает вопрос: в течение какого периода времени разрешается отражать данную сумму в учете?
Первое, что заслуживает внимания в этой части, — ни НКУ, ни Порядок № 1492 не устанавливают предельных сроков для учета отрицательного значения по НДС. Таким образом, в общем случае, плательщик вправе отражать его в строке 24 декларации в течение любой продолжительности времени , в том числе свыше 1095 дней с момента возникновения. Что важно: с таким подходом солидарны и налоговики (см. письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. № 808/7/15-3417-16). В то же время такой подход неоспорим лишь в ситуациях, когда стороны выполнили взаимные обязательства по договору. Для остальных случаев необходимо сделать определенные замечания.
1.1. Полученные, но не оплаченные товары/услуги
Если расчеты не осуществлены до истечения исковой давности (заметьте: не 1095 календарных дней, а именно исковой давности в понимании ч. 1 ст. 256 ГКУ), то, по мнению ГНСУ, в периоде ее истечения плательщик должен откорректировать соответствующую сумму налогового кредита (см. письмо от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03). Свой вывод налоговики обосновывают тем, что товары/услуги, «входной» НДС по которым был поставлен в налоговый кредит, в данной ситуации якобы признаются полученными бесплатно. Причем, судя по разъяснениям в Единой базе налоговых знаний (разделы 130.25, 130.23), подобную корректировку следует проводить на основании бухгалтерской справки с отражением, как правило, в строке 10.1 декларации (заметьте, что в таком случае в нее может быть внесено отрицательное значение). Кроме того, такая корректировка отражается и в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных: в ее графе 5 указывается «БО», в графах 6-7 — собственные наименование и ИНН плательщика, в графах 9-10 — сумма, подлежащая корректировке со знаком «-», а в графах 13-14 — эта же сумма, но со знаком «+».
Но, разумеется, подобный подход противоречит законодательству . Такие товары/услуги нельзя считать полученными бесплатно как минимум по трем причинам.
Во-первых , п.п. 14.1.13 НКУ содержит исключительный перечень оснований, при возникновении которых для целей налогового учета (кроме единого налога, в контексте которого такой перечень установлен п. 292.3 НКУ) товары/услуги признаются полученными бесплатно. При этом истечение исковой давности по кредиторской задолженности за неоплаченный товар/услугу среди таких оснований не названо.
Во-вторых , покупатель получил товар/услугу от продавца по оплатному договору, причем само по себе истечение исковой давности по кредиторской задолженности не лишает должника и кредитора статуса таковых: в частности, кредитор все так же вправе требовать от покупателя оплаты отгруженного товара/предоставленной услуги, а должник остается обязанным его оплатить.
В-третьих , в отношении налога на прибыль налоговики признают, что не оплаченные по истечении исковой давности товары не считаются бесплатно полученными (см. Обобщающую налоговую консультацию по порядку списания кредиторской задолженности за неоплаченные товары, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 576 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 14). В связи с этим считаем, что в части НДС должен применяться тот же принцип*.
* Хотя предупреждаем, что иногда налоговики в контексте одних и тех же ситуаций (например, в вопросе «хозяйственности» рекламных раздач) для налога на прибыль и НДС выдвигают различные выводы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 12).
Таким образом, можем заключить, что товары/услуги, кредиторская задолженность по которым превратилась в безнадежную, все равно должны считаться приобретенными, а потому налоговый кредит, сформированный при их получении, должник не теряет (конечно, при соблюдении условий для его формирования).
1.2. Оплаченные, но не полученные товары/услуги
В данной ситуации покупатель вправе поставить сумму «входного» НДС в состав бюджетного возмещения, но лишь при условии, что он не подпадает под запреты из п. 200.5 НКУ. В противном случае сумма отрицательного значения направляется в уменьшение налоговых обязательств будущих отчетных периодов, в частности в строку 24 декларации.
При этом, если срок, в течение которого отражается рассматриваемая дебиторская задолженность, превышает исковую давность (в понимании ч. 1 ст. 256 ГКУ), то для целей НДС объект налогообложения исчезает. В связи с этим плательщик должен откорректировать отраженный ранее налоговый кредит. По нашему мнению, это можно сделать при помощи условной поставки (см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 86, с. 7). В то же время считаем, что не должно быть ошибкой и применение корректировки, предложенной налоговиками (см. выше).
2. Сроки давности для бюджетного возмещения
2.1. Срок для заявления отрицательного значения к бюджетному возмещению
Плательщик, учитывающий отрицательное значение по НДС, которое он по тем или иным причинам не имел права включить в бюджетное возмещение, при получении такого права может заявить его сумму к бюджетному возмещению — причем вне зависимости от сроков, прошедших с момента формирования отрицательного значения, в том числе если они превышают 1095 дней (с учетом вышеизложенного). При этом заметьте, что ограничение, установленное п. 102.5 НКУ (относительно того, что бюджетное возмещение может быть заявлено лишь в течение 1095 календарных дней с момента возникновения права на его получение), в данной ситуации не действует. Связано это с тем, что указанный в нем срок начинает отсчитываться с момента получения права на бюджетное возмещение, в то время как плательщик такого права не имел. К аналогичному выводу приводит и системное прочтение писем ГНСУ от 12.01.2012 г. № 808/7/15-3417-16 и от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03).
2.2. Срок для учета бюджетного возмещения, заявленного в уменьшение НДС-обязательств будущих отчетных периодов
Законодательно срок для отражения в учете бюджетного возмещения, заявленного в уменьшение НДС-обязательств будущих отчетных периодов (строка 23.2 декларации), не установлен. Таким образом, плательщик вправе учитывать данную сумму в течение любой продолжительности времени, в том числе свыше 1095 дней. Причем относительно бюджетного возмещения, сформированного в докодексный период, данный факт подтверждался как разъяснениями налоговиков (см. письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26335/7/16-1217), так и решениями судов (см. постановление ВСУ от 06.02.2012 г.). В свою очередь, ввиду того что нормативное регулирование вопроса о сроках для заявления и учета бюджетного возмещения с того момента не изменилось, считаем, что эти же выводы справедливы и для настоящего времени.
