Застосування строків давності для бюджетного відшкодування та від’ємного значення з ПДВ
Як відомо, для перетворення від ’ємного значення з ПДВ на бюджетне відшкодування законодавство вимагає дотримання певних умов. Зробити це виходить не завжди й не у всіх, а тому часто таке від’ємне значення продовжує значиться в обліку протягом певного періоду — якраз про останнє ми й поговоримо в цій статті. Також у статті розглянуто питання про строк для заявлення бюджетного відшкодування та тривалість його обліку.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
1. Строки давності для від’ємного значення
Якщо сума від’ємного значення не відповідає умовам для включення до бюджетного відшкодування, то вона направляється в зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів, зокрема, заноситься до рядка 24 декларації з ПДВ. При цьому у зв’язку з тим, що такий стан може продовжуватися досить довго (у тому числі понад 1095 днів), виникає запитання: протягом якого періоду дозволяється відображати цю суму в обліку?
Перше, що заслуговує на увагу в цій частині, — ні ПКУ, ні Порядок № 1492 не встановлюють граничних строків для обліку від’ємного значення з ПДВ. Отже, у загальному випадку, платник має право відображати його в рядку 24 декларації протягом будь-якої тривалості часу, у тому числі понад 1095 днів із моменту виникнення. Що важливе: з таким підходом солідарні й податківці (див. лист ДПСУ від 12.01.2012 р. № 808/7/15-3417-16). Водночас такий підхід беззаперечний тільки в ситуаціях, коли сторони виконали взаємні зобов’язання за договором. Для інших випадків необхідно зробити певні зауваження.
1.1. Отримані, але не оплачені товари/послуги
Якщо розрахунки не здійснено до закінчення позовної давності (зауважте: не 1095 календарних днів, а саме позовної давності в розумінні ч. 1 ст. 256 ЦКУ), то, на думку ДПСУ, у періоді її закінчення платник має відкоригувати відповідну суму податкового кредиту (див. лист від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03). Свій висновок податківці обґрунтовують тим, що товари/послуги, «вхідний» ПДВ за якими був поставлено до податкового кредиту, у цій ситуації нібито визнаються отриманими безоплатно. Причому, судячи з роз’яснень у Єдиній базі податкових знань (розділ 130.25, 130.23), подібне коригування слід здійснювати на підставі бухгалтерської довідки з відображенням, як правило, у рядку 10.1 декларації (зауважте, що в такому разі до неї може бути внесено від’ємне значення). Крім того, таке коригування відображається й у розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних: у його графі 5 вказується «БО», у графах 6-7 — власні найменування та ІПН платника, у графах 9-10 — сума, що підлягає коригуванню зі знаком «-», а в графах 13-14 — ця ж сума, але зі знаком «+».
Проте, зрозуміло, подібний підхід суперечить законодавству . Такі товари/послуги не можна вважати отриманими безоплатно, як мінімум із трьох причин.
По-перше , п.п. 14.1.13 ПКУ містить виключний перелік підстав, у разі виникнення яких для цілей податкового обліку (крім єдиного податку, у контексті якого такий перелік установлено п. 292.3 ПКУ) товари/послуги визнаються отриманими безоплатно. При цьому закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю за неоплачений товар/послугу серед таких підстав не названо.
По-друге , покупець отримав товар/послугу від продавця за оплатним договором, причому саме по собі закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю не позбавляє боржника та кредитора статусу таких: зокрема, кредитор так само має право вимагати від покупця оплати відвантаженого товару/наданої послуги, а боржник залишається зобов’язаним його сплатити.
По-третє , щодо податку на прибуток податківці визнають, що неоплачені після закінчення позовної давності товари не вважаються безоплатно отриманими (див. Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 576 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 14). У зв’язку з цим, вважаємо, що в частині ПДВ має застосовуватися той же принцип*.
* Хоча попереджаємо, що інколи податківці в контексті одних і тих же ситуацій (наприклад, у питанні «господарності» рекламних роздач) для податку на прибуток та ПДВ роблять різні висновки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60, с. 12).
Отже, можемо констатувати, що товари/послуги, кредиторська заборгованість за якими перетворилася на безнадійну, усе одно мають вважатися придбаними, а тому, податковий кредит, сформований при їх отриманні, боржник не втрачає (звичайно, у разі дотримання умов для його формування).
1.2. Оплачені, але не отримані товари/послуги
У цій ситуації покупець має право поставити суму «вхідного» ПДВ до складу бюджетного відшкодування, але тільки за умови, що він не підпадає під заборони з п. 200.5 ПКУ. Інакше сума від’ємного значення направляється в зменшення податкових зобов’язань майбутніх звітних періодів, зокрема, до рядка 24 декларації.
При цьому, якщо строк, протягом якого відображається дебіторська заборгованість, що розглядається, перевищує позовну давність (у розумінні ч. 1 ст. 256 ЦКУ), то для цілей ПДВ об’єкт оподаткування зникає. У зв’язку з цим платник має відкоригувати відображений раніше податковий кредит. На нашу думку, це можна зробити за допомогою умовного постачання (див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 86, с. 7). Водночас вважаємо, що не буде помилкою і застосування коригування, запропонованого податківцями (див. вище).
2. Строки давності для бюджетного відшкодування
2.1. Строк для заявлення від’ємного значення до бюджетного відшкодування
Платник, який ураховує від’ємне значення з ПДВ, що він з тих чи інших причин не мав права включити до бюджетного відшкодування, у разі отримання такого права може заявити його суму до бюджетного відшкодування — причому незалежно від строків, що минули з моменту формування від’ємного значення, у тому числі якщо вони перевищують 1095 днів (з урахуванням вищевикладеного). При цьому зауважте, що обмеження, установлене п. 102.5 ПКУ (щодо того, що бюджетне відшкодування може бути заявлене тільки протягом 1095 календарних днів із моменту виникнення права на його отримання), у цій ситуації не діє. Пов’язано це з тим, що зазначений у ньому строк починає відраховуватися з моменту отримання права на бюджетне відшкодування, тоді як платник такого права не мав. До аналогічного висновку приводить і системне прочитання листів ДПСУ від 12.01.2012 р. № 808/7/15-3417-16 та від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03).
2.2. Строк для обліку бюджетного відшкодування, заявленого в зменшення ПДВ-зобов’язань майбутніх звітних періодів
Законодавчо строк для відображення в обліку бюджетного відшкодування, заявленого в зменшення ПДВ-зобов’язань майбутніх звітних періодів (рядок 23.2 декларації), не встановлено. Отже, платник має право враховувати цю суму протягом будь-якої тривалості часу, у тому числі — понад 1095 днів. Причому щодо бюджетного відшкодування, сформованого в докодексний період, цей факт підтверджувався як роз’ясненнями податківців (див. лист ДПАУ від 30.12.2005 р. № 26335/7/16-1217), так і рішеннями судів (див. постанову ВСУ від 06.02.2012 р.). У свою чергу, з огляду на те, що нормативне регулювання питання щодо строків для заявлення та обліку бюджетного відшкодування з того моменту не змінилося, вважаємо, що ці ж висновки справедливі і на сьогодні.
