Исправление ошибок (если в декларации был «минус»)

Исправление ошибок (если в декларации был «минус»)

Отдельно остановимся на ошибках, допущенных при декларировании отрицательного значения, и поговорим о порядке их исправления. Ведь здесь приходится учитывать свои особенности, зависящие в первую очередь от характера ошибки и ее влияния на следующие периоды. В связи с этим рассмотрим возможные ошибочные ситуации подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Прежде всего отметим, что сам Порядок № 1492 в данном случае немногословен и ситуацию с исправлением ошибок, допущенных при декларировании отрицательного значения, поясняет не достаточно четко. В этом смысле намного полезнее оказалась Обобщающая налоговая консультация № 128 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 33, с. 11), в которой проанализированы возможные случаи ошибок и порядок их исправления. Опираясь на приведенные в ней разъяснения, рассмотрим ошибочные случаи подробнее, напомнив прежде в целом в отношении исправления НДС-ошибок следующее.

Как известно, ошибки по НДС могут быть исправлены (в любом случае) путем составления уточняющего расчета (УР) (п. 2 разд. I, разд. IV Порядка № 1492), который в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа исправления может быть подан:

— либо как самостоятельный документ (способ исправления ошибок «через УР»),

— либо как приложение к декларации (способ исправления ошибок «в текущей декларации»).

При этом независимо от выбранного способа исправления ошибок одним УР могут быть исправлены ошибки только одного «ошибочного» периода — поэтому если ошибки были допущены в разных отчетных налоговых периодах, то УР составляется за каждый «ошибочный» период отдельно (сворачивание ошибок разных периодов в одном УР не допускается).

В случае если ошибки были допущены в строках декларации, к которым подаются приложения, то при исправлении ошибок такие приложения (с уточненными показателями) также подаются вместе с уточняющим расчетом (п. 3 разд. IV и п. 7 разд. IX Порядка № 1492).

Если же ошибки периода уже исправлялись ранее, то при составлении «нового» УР в графе 4 отражают показатели из графы 5 «последнего» УР, который подавался к декларации исправляемого отчетного периода (п. 1 разд. IX Порядка № 1492). То есть за основу в этом случае берут данные «последнего» УР, а не «ошибочной» декларации, ведь она уже оказалась несколько «подправленной». При этом в таком УР проставляется отметка (Х) в специальном служебном поле 031 «відмітка про те, що помилки цього звітного (податкового) періоду вже виправлялися раніше» (если УР подается как приложение вместе с декларацией, то такую же отметку проставляют и в аналогичном поле декларации).

Ошибки, допущенные при декларировании отрицательного значения, могут проводить к самым различным последствиям и тем самым влиять как непосредственно на размер заявляемой к возмещению суммы (строка 23 декларации), так и на показатели «перетекающих» строк декларации (строки 20.2, 21.1, 21.2, 22, 24). А поскольку данные этих строк взаимосвязаны (в частности, показатель строки 23 рассчитывается на основе строки 22, а значение «остаточной» переходящей на следующий период строки 24 определяется как разность строк 22 и 23 декларации), то, выявив ошибку, прежде всего, для ее исправления важно проследить последствия такой ошибки и ее влияние на следующие периоды, ведь она могла за собой повлечь ошибки в дальнейшем. В связи с этим, как следует из пп. 4 — 5 разд. IX Порядка № 1492 и вопроса 2 Обобщающей налоговой консультации № 128, в первую очередь важно выяснить: повлияла допущенная ошибка на показатели 23 или 25 «ошибочной» и последующих деклараций или нет (поскольку от этого зависит порядок исправлений).

Исправление ошибок, допущенных
при декларировании отрицательного значения

Тем самым руководствуются следующим правилом:

— если ошибка переходит (перетекает) из периода в период и при этом еще не успела обернуться фактической недоплатой/переплатой (повлиять на возмещение), то ее исправляют одним УР, составляемым к «первому» периоду возникновения ошибки;

— если же допущенная ошибка в последующих периодах повлияла на сумму налога к уплате/возмещению (значение строк 23 или 25), то каждый из таких «ошибочных» периодов исправляют отдельным УР. При этом под «влиянием» понимают как ситуации, когда, к примеру, в результате исправления ошибок происходит непосредственно увеличение/уменьшение задекларированной суммы «налога к уплате» либо суммы «к возмещению», так и случаи, когда, к примеру, после исправления ошибок отрицательное значение превращается в налог «к уплате» или же, наоборот, задекларированный налог к уплате переходит в «минус».

Таким образом, по ошибкам, допущенным при декларировании отрицательного значения, прежде всего важно отследить дальнейшую судьбу ошибки.

Исправляя «отрицательные» ошибки, также следует учесть, что в зависимости от результатов исправлений данные УР могут подлежать переносу в КЛС (карточку лицевого счета) или в текущую декларацию. Это  немаловажный момент, поскольку подчас (если корректируются «перетекающие» показатели) для правильного проведения исправлений после исправлений текущую декларацию предстоит заполнить уже «с учетом» исправления ошибки.

Особенности переноса данных УР в КЛС и текущую декларацию рассмотрим в табличной форме.

Перенос данных УР в КЛС и текущую декларацию

Вместе с тем комбинации с ошибками могут быть самыми различными и в исправляющих их УР могут оказаться одновременно заполнены как «результирующие» строки 20.1, 23.1, 23.2 (подлежащие переносу в КЛС), так и «перетекающие» строки 20.2 и 24 (подлежащие переносу в текущую декларацию), в связи с чем при переносе придется совмещать описанные правила. Таким образом, в результате исправления ошибок данные УР могут переходить как в КЛС, так и в текущую декларацию — в зависимости от ситуации и характера допущенных ошибок.

«К сведению», пожалуй, добавим, что сам Порядок № 1492 об исправлении ошибок, допущенных в строке 20.2 предыдущей декларации, вообще умалчивает, уделяя внимание лишь только исправлению ошибок, допущенных в строке 24 декларации. Причем до сих пор так и не подкорректированный п. 4. разд. IX Порядка № 1492 при этом по-прежнему предусматривает, что на значение графы 6 строки 24 УР уменьшается (говоря при этом почему-то однобоко только лишь о возможности «уменьшения» показателей и упуская из виду обратную ситуацию с увеличением) значение строки 24 декларации за отчетный период, в котором подан УР. Напомним, что с самого начала этот момент порождал немало вопросов, разрешить которые в дальнейшем и была призвана Обобщающая налоговая консультация № 128, разъяснениями которой в действительности теперь на сегодняшний день и нужно руководствоваться при исправлении ошибок (поэтому на отмеченные «устаревшие» положения из п. 4 разд. IX Порядка № 1492 ориентироваться не нужно).

Порядок исправления «отрицательных» ошибок рассмотрим на примерах.

Пример (ошибочно завышено значение строки 20.2 предыдущей декларации).

В декларации за июль строка 20.2 оказалась ошибочно завышена на 1000 грн. (в налоговый кредит сумма в «1000 грн.» по ошибке включена повторно). При этом строки декларации за июль были заполнены следующим образом:

Ошибка обнаружена в августе и исправляется УР, подаваемым вместе с декларацией (как приложение к декларации).

Из такого УР никакие данные в КЛС не переносятся. При этом проведенные исправления должны быть учтены налогоплательщиком уже при составлении текущей декларации за август (вместе с которой подается УР). В связи с этим в строке 21.1 декларации за август 2012 года нужно указать правильную сумму в «8000 грн.» (т. е. сумму из строки 20.2 предыдущей июльской декларации «9000 грн.», уже уменьшенную на значение графы 6 строки 20.2 УР «-1000 грн.»), т. е. уже с учетом исправления ошибки.

Пример (ошибка повлияла на показатели строк 23 и 24 декларации).

В декларации за июль 2012 года допущена ошибка — при расчете бюджетного возмещения в оплаченную часть по ошибке не включили «оплаченные в июле» 4000 грн. В результате сумма к возмещению оказалась ошибочно занижена (на 4000 грн.). При этом строки декларации за июль были заполнены следующим образом:

В данном случае допущенная ошибка повлекла за собой занижение суммы, заявленной к возмещению, и тем самым повлияла на значение строки 23.2 и как следствие — на показатель строки 24 июльской декларации.

Предположим, ошибка выявлена в августе и исправляется «отдельным» УР (подаваемым как самостоятельный документ).

(фрагмент УР к «ошибочной» декларации за июль 2012 года)

В таком случае на основании поданного УР будет увеличена сумма, заявляемая к бюджетному возмещению (в КЛС будет перенесено значение графы 6 строки 23.2 УР «4000 грн.»). Вместе с тем поскольку допущенная ошибка автоматически также повлияла и на строку 24 декларации (значение которой в ходе исправлений пришлось уменьшить на дозаявленные к возмещению «4000 грн.»), то такое уменьшение «переходящего остатка» предстоит учесть при составлении декларации за период, в котором проведены исправления, — декларации за август 2012 года. То есть в строке 21.2 декларации за август 2012 года нужно отразить правильную сумму в «1000 грн.» (сумму из строки 24 предыдущей июльской декларации «5000 грн.», уже уменьшенную на значение графы 6 строки 24 УР «- 4000 грн.»), т. е. уже с учетом исправления ошибки.

Также вместе с УР в данном случае предстоит подать «уточняющие» приложения Д2 и Д3 на дозаявляемую в результате исправления ошибки сумму «к возмещению» (4000 грн.).

Заметим: о таком порядке заполнения приложения Д2 (лишь на уточняющие суммы) говорилось и в консультации из раздела 130.25 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), где, в частности, рассматривался случай исправления ошибок в приложении Д2, в котором налогоплательщиком были неверно заполнены колонки 2 и 3, в то время как на итоговую строку «Всего» такие ошибки не повлияли и она в результате оказалась заполнена верно. Как разъяснялось в консультации, в этом случае налогоплательщику предстоит исправить (уточнить) данные приложения Д2. При этом такие исправления проводятся способом корректировки, когда ошибочная запись в приложении Д2 отражается со знаком «-» (т. е. сторнируется) и одновременно вносится правильная запись (при этом в итоговой строке «Всего», на которую ошибки не повлияли, проставляется прочерк). Тем самым заполнить «уточняющее» приложение Д2 предстоит лишь на уточняющие показатели.

Пример (ошибочно завышено значение строки 20.2 декларации, что в дальнейшем повлияло на значение строки 25).

В декларации за май 2012 года строка 20.2 оказалась ошибочно завышена на 5000 грн. (ошибочно не начислены налоговые обязательства). При этом строки деклараций, поданных за май, июнь и июль, были заполнены следующим образом:

В данном случае «переходящая» ошибка, допущенная в мае, привела к тому, что в июле оказался занижен показатель строки 25 декларации (на «5000 грн.»); на сумму возмещения ошибка при этом не повлияла — возмещение (в оплаченной части) было заявлено верно.

Учитывая, что такое ее влияние фактически сказалось лишь на последнем периоде, исправить ее нужно, подав один УР (за июль) — к периоду «влияния» ошибки на показатель строки 25 декларации. Хотя уточниться также можно и за (не повлиявший на строки 23 или 25 декларации) июнь, подав к нему вместе с УР «уточняющее» приложение Д2 (на сумму уменьшения накопленного по строке 22 отрицательного значения «-5000 грн.»).

Предположим, ошибка выявлена в августе и исправляется «отдельным» УР, подаваемым как самостоятельный документ.

(фрагмент УР к «ошибочной» декларации за июль 2012 года)

При этом суммы «самоштрафа» («150 грн.») и недоплаты «5000 грн.» должны быть уплачены налогоплательщиком до подачи уточняющего расчета. Также налогоплательщику нужно уплатить пеню за дни просрочки в уплате налоговых обязательств.

В заключение, пожалуй, отдельно нужно сказать о случае, когда ошибки допущены в расчете суммы возмещения, в связи с чем отметить ряд моментов.

Так, ошибки, влияющие на возмещение, могут иметь различные последствия, а их исправление приводить:

— к увеличению (доначислению) суммы возмещения (либо к превращению в возмещение суммы НДС, ранее ошибочно заявленной к уплате) — такое возможно, например, в ситуации, когда ошибочно занижен налоговый кредит или ошибочно завышены налоговые обязательства;

— к уменьшению суммы возмещения (либо к превращению ранее ошибочно заявленной суммы возмещения в НДС к уплате) — такое случается, если, к примеру, ошибочно занижены налоговые обязательства либо ошибочно завышен налоговый кредит.

Из двух случаев первый является более благоприятным для налогоплательщика, поскольку не приводит к недоплате, а значит, и к необходимости уплаты 3 % (5 %) «самоштрафа» (на втором примере такой случай был проиллюстрирован выше). Причем налогоплательщику, выявившему подобную ошибку (занижение бюджетного возмещения) и рассчитывающему, к примеру, дозаявить незаявленную сумму «живыми» деньгами на банковский счет, лучше успеть это сделать до начала проверки. Иначе в случае выявления «занижения» бюджетного возмещения контролирующими органами при проверке налоговики сочтут, что налогоплательщик «добровольно отказался» от получения такой суммы в качестве бюджетного возмещения, в связи с чем она будет «изъята» («выведена») из декларации (отразить ее налогоплательщик должен по строке 21.3 с «-» (минусом) в периоде получения от налоговиков уведомления-решения по форме «В2», п.п. 4.6.7 разд. V Порядка № 1492) и в дальнейшем может быть учтена только в уменьшение «будущих» налоговых НДС-обязательств (п.п. «а» п. 200.14 НКУ). Как разъяснялось при этом в консультации из раздела 130.20.01 ЕБНЗ, такая «изъятая» сумма бюджетного возмещения подлежит переносу в КЛС (карточку лицевого счета) налогоплательщика и в дальнейшем (при условии подтверждения документальной проверкой правомерности ее декларирования) может быть учтена в погашении налоговых обязательств по НДС такого плательщика в порядке календарной очередности возникновения обязательств.

Гораздо опасней для налогоплательщика второй случай, когда сумма возмещения оказалась ошибочно завышенной и при исправлении уменьшается. А за это уже установлена «своя» финансовая ответственность. Так, согласно п. 123.1 «штрафной» ст. 123 НКУ если контролирующий орган самостоятельно выявляет уменьшение суммы бюджетного возмещения, то налогоплательщику грозит штраф в размере 25 % завышенной суммы бюджетного возмещения/определенного налогового обязательства (а при повторном нарушении в течение 1095 дней — штраф в размере 50 % завышенной суммы бюджетного возмещения/начисленного обязательства).

Причем, как разъяснялось в разделе 130.20.01 ЕБНЗ, в таком случае налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление-решение по форме «В1»* (п.п. «б» п. 200.14 НКУ), и на налогоплательщика налагается штраф в размере 25 % (50 %) от суммы завышенного бюджетного возмещения, в том числе уже возмещенного налогоплательщику на момент проверки.

* Форма налогового уведомления-решения «В1», направляемая налогоплательщикам в случае уменьшения суммы заявленного бюджетного возмещения, приведена в приложении 5 к Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов, утвержденному приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985.

В любом случае к декларированию бюджетного возмещения нужно подходить особенно внимательно, ну а выявив подобную ошибку, налогоплательщику лучше успеть ее исправить самостоятельно — до начала проверки.