Виправлення помилок (якщо в декларації був «мінус»)

Виправлення помилок (якщо в декларації був «мінус»)

Окремо зупинимося на помилках, допущених при декларуванні від’ємного значення, і поговоримо про порядок їх виправлення. Адже тут доводиться враховувати свої особливості, що залежать, у першу чергу, від характеру помилки та її «впливу» на наступні періоди. У зв’язку з цим розглянемо можливі помилкові ситуації детальніше.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перш за все відзначимо, що сам Порядок № 1492 у цьому випадку небагатослівний та ситуацію з виправленням помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення, пояснює не досить чітко. У цьому сенсі набагато кориснішою виявилася Узагальнююча податкова консультація № 128 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 33, с. 11), у якій проаналізовано можливі випадки помилок та порядок їх виправлення. Спираючись на наведені в ній роз’яснення, розглянемо помилкові випадки докладніше, нагадавши перед цим у цілому щодо виправлення ПДВ-помилок таке.

Як відомо, помилки з ПДВ може бути виправлено (у будь-якому разі) шляхом складання уточнюючого розрахунку (УР) (п. 2 розд. I, розд. IV Порядку № 1492), який залежно від обраного платником податків способу виправлення може бути подано:

— або як самостійний документ (спосіб виправлення помилок «через УР»);

— або як додаток до декларації (спосіб виправлення помилок «у поточній декларації»).

При цьому незалежно від обраного способу виправлення помилок одним УР може бути виправлено помилки тільки одного «помилкового» періоду — тому, якщо помилки було допущено в різних звітних податкових періодах, то УР складається за кожен «помилковий» період окремо (згортання помилок різних періодів в одному УР не допускається).

У випадку, якщо помилки було допущено в рядках декларації, до яких подаються додатки, то при виправленні помилок такі додатки (з уточненими показниками) також подаються разом із уточнюючим розрахунком (п. 3 розд. IV та п. 7 розд. IX Порядку № 1492).

Якщо ж помилки періоду вже виправлялися раніше, то при складанні «нового» УР у графі 4 відображають показники з графи 5 «останнього» УР, який подавався до декларації звітного періоду, що виправлявся (п. 1 розд. IX Порядку № 1492). Тобто за основу в цьому випадку беруть дані «останнього» УР, а не «помилкової» декларації, адже вона вже виявилася дещо «підправленою». При цьому в такому УР проставляється відмітка (Х) в спеціальному службовому полі 031 «відмітка про те, що помилки цього звітного (податкового) періоду вже виправлялися раніше» (якщо УР подається як додаток разом із декларацією, то таку ж відмітку проставляють і в аналогічному полі декларації).

Помилки, допущені при декларуванні від’ємного значення, можуть приводити до найрізноманітніших наслідків і тим самим впливати як безпосередньо на розмір суми (рядок 23 декларації), що заявляється до відшкодування, так і на показники «перетікаючих» рядків декларації (рядки 20.2, 21.1, 21.2, 22, 24). А оскільки дані цих рядків взаємопов’язано (зокрема, показник рядка 23 розраховується на підставі рядка 22, а значення «залишкового» перехідного на наступний період рядка 24 визначається як різниця рядків 22 та 23 декларації), то, виявивши помилку, перш за все, для її виправлення важливо відстежити наслідки такої помилки та її вплив на наступні періоди, адже вона могла за собою спричинити помилки надалі. У зв’язку з цим, як випливає з пп. 4-5 розд. IX Порядку № 1492 та запитання 2 Узагальнюючої податкової консультації № 128, у першу чергу, важливо з’ясувати: чи вплинула допущена помилка на показники 23 або 25 «помилкової» та подальших декларацій чи ні (оскільки від цього залежить порядок виправлень).

Виправлення помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення

Тобто керуються таким правилом:

— якщо помилка переходить (перетікає) з періоду в період і при цьому ще не встигла стати фактичною недоплатою/переплатою (вплинути на відшкодування), то її виправляють одним УР , що складається до «першого» періоду виникнення помилки;

— якщо ж допущена помилка в подальших періодах вплинула на суму податку до сплати/відшкодування (значення рядків 23 чи 25), то кожен із таких «помилкових» періодів виправляють окремим УР. При цьому під «впливом» розуміють як ситуації, коли, наприклад, у результаті виправлення помилок відбувається безпосередньо збільшення/зменшення задекларованої суми «податку до сплати» або суми «до відшкодування», так і випадки, коли, наприклад, після виправлення помилок від’ємне значення перетворюється на податок «до сплати» або ж, навпаки, задекларований податок до сплати переходить у «мінус».

Таким чином за помилками, допущеними при декларуванні від’ємного значення, перш за все важливо відстежити подальшу долю помилки.

Виправляючи «від’ємні» помилки, також слід урахувати, що залежно від результатів виправлень дані УР можуть підлягати перенесенню до КОР (картки особового рахунку) або до поточної декларації. Це важливий момент, оскільки часом (якщо коригуються «перетікаючі» показники) для правильного проведення виправлень після виправлень поточну декларацію слід заповнити вже «з урахуванням» виправлення помилки.

Особливості перенесення даних УР до КОР та поточної декларації розглянемо в табличній формі:

Перенесення даних УР до КОР та поточної декларації

Водночас комбінації з помилками можуть бути найрізноманітнішими, і в УР, що виправляють їх, можуть виявитися одночасно заповнені як «результуючі» рядки 20.1, 23.1, 23.2 (що підлягають перенесенню до КОР), так і «перетікаючі» рядки 20.2 та 24 (що підлягають перенесенню до поточної декларації), у зв’язку з чим при перенесенні доведеться суміщати зазначені правила. Отже, у результаті виправлення помилок дані УР можуть переходити як до КОР, так і до поточної декларації залежно від ситуації та характеру допущених помилок.

«До відома», мабуть, додамо, що сам Порядок № 1492 щодо виправлення помилок, допущених у рядку 20.2 попередньої декларації, узагалі мовчить, приділяючи увагу тільки виправленню помилок, допущених у рядку 24 декларації. До того ж до цих пір так і не підкоригований п. 4. розд. IX Порядку № 1492, як і раніше, передбачає, що на значення графи 6 рядка 24 УР зменшується (кажучи при цьому чомусь односторонньо тільки про можливість «зменшення» показників, та незважаючи на зворотну ситуацію зі збільшенням) значення рядка 24 декларації за звітний період, у якому подано УР. Нагадаємо, що із самого початку цей момент породжував багато питань, вирішити які надалі й була покликана Узагальнююча податкова консультація № 128, роз’ясненнями якої насправді тепер на сьогодні й потрібно керуватися при виправленні помилок (тому на зазначені «застарілі» положення з п. 4 розд. IX Порядку № 1492 орієнтуватися не потрібно).

Порядок виправлення «від’ємних» помилок розглянемо на прикладах.

Приклад (помилково завищено значення рядка 20.2 попередньої декларації).

У декларації за липень рядок 20.2 виявився помилково завищеним на 1000 грн. (до податкового кредиту суму в «1000 грн.» помилково включено повторно). При цьому рядки декларації за липень було заповнено так:

Помилку виявлено в серпні та виправляється через УР, що подається разом із декларацією (як додаток до декларації).

(фрагмент УР до «помилкової» декларації за липень 2012 року)

З такого УР жодні дані до КОР не переносяться. При цьому проведені виправлення має бути враховано платником податків уже при складанні поточної декларації за серпень (разом із якою подається УР). У зв’язку з цим у рядку 21.1 декларації за серпень 2012 року потрібно вказати правильну суму в «8000 грн.» (тобто суму з рядка 20.2 попередньої липневої декларації «9000 грн.», уже зменшену на значення графи 6 рядка 20.2 УР «-1000 грн.») — тобто вже з урахуванням виправлення помилки.

Приклад (помилка вплинула на показники рядків 23 та 24 декларації).

У декларації за липень 2012 року допущено помилку — при розрахунку бюджетного відшкодування до оплаченої частини помилково не включили «оплачені в липні» 4000 грн. У результаті сума до відшкодування виявилася помилково заниженою (на 4000 грн.). При цьому рядки декларації за липень було заповнено так:

У цьому випадку допущена помилка спричинила заниження суми, заявленої до відшкодування, і тим самим вплинула на значення рядка 23.2 і, як наслідок, на показник рядка 24 липневої декларації.

Припустимо, помилка виявлена в серпні і виправляється «окремим» УР (що подається як самостійний документ):

(фрагмент УР до «помилкової» декларації за липень 2012 року)

У такому разі на підставі поданого УР буде збільшено суму, що заявляється до бюджетного відшкодування ( до КОР буде перенесено значення графи 6 рядка 23.2 УР «4000 грн.»). Водночас, оскільки допущена помилка автоматично також вплинула і на рядок 24 декларації (значення якої під час виправлень довелося зменшити на дозаявлені до відшкодування «4000 грн.»), то таке зменшення «перехідного залишку» слід урахувати при складанні декларації за період, у якому проведено виправлення, — декларації за серпень 2012 року. Тобто в рядку 21.2 декларації за серпень 2012 року потрібно відобразити правильну суму в «1000 грн.» (суму з рядка 24 попередньої липневої декларації «5000 грн..», уже зменшену на значення графи 6 рядка 24 УР «- 4000 грн.») — тобто вже з урахуванням виправлення помилки.

Також разом з УР в цьому випадку слід подати «уточнюючі» додатки Д2 та Д3 на суму, що дозаявляється в результаті виправлення помилки «до відшкодування» (4000 грн.).

Відзначимо: про такий порядок заповнення додатка Д2 (тільки на уточнюючі суми), ішлося й у консультації з розділу 130.25 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ (далі — ЄБПЗ), де, зокрема, розглядався випадок виправлення помилок у додатку Д2, у якому платником податків було неправильно заповнено колонки 2 та 3, тоді як на підсумковий рядок «Усього» такі помилки не вплинули і він у результаті виявився заповненим правильно. Як роз’яснювалося в консультації, у цьому випадку платнику податків слід виправити (уточнити) дані додатка Д2. При цьому такі виправлення здійснюються способом коригування, коли помилковий запис у додатку Д2 відображається із знаком «-» (тобто сторнується) та одночасно вноситься правильний запис (при цьому в підсумковому рядку «Усього», на який помилки не вплинули, проставляється прокреслення). Отже, заповнити «уточнюючий» додаток Д2 слід тільки на уточнюючі показники.

Приклад (помилково завищено значення рядка 20.2 декларації, що надалі вплинуло на значення рядка 25).

У декларації за травень 2012 року рядок 20.2 виявився помилково завищеним на 5000 грн. (помилково не нараховано податкових зобов’язань). При цьому рядки декларацій, поданих за травень, червень та липень, було заповнено так:

У цьому випадку «перехідна» помилка, допущена в травні, призвела до того, що в липні виявився занижений показник рядка 25 декларації (на «5000 грн.»); на суму відшкодування помилка при цьому не вплинула — відшкодування (в оплаченій частині) було заявлено правильно.

Ураховуючи, що такий її вплив фактично позначився тільки на останньому періоді, виправити її потрібно подавши один УР (за липень) — до періоду «впливу» помилки на показник рядка 25 декларації. Хоча уточнитися також можна й за червень (що не вплинув на рядки 23 або 25 декларацій), подавши до нього разом з УР «уточнюючий» додаток Д2 (на суму зменшення накопиченого за рядком 22 від’ємного значення «-5000 грн.»).

Припустимо, помилка виявлена в серпні й виправляється «окремим» УР, що подається як самостійний документ.

(фрагмент УР до «помилкової» декларації за липень 2012 року)

При цьому сума «самоштрафу» («150 грн.») та недоплати «5000 грн.» мають бути сплачені платником податків до подання уточнюючого розрахунку. Також платнику податків потрібно сплатити пеню за дні прострочення в сплаті податкових зобов’язань.

Наостанок, мабуть, окремо потрібно сказати про випадок, коли помилки допущено в розрахунку суми відшкодування, у зв’язку з чим відзначити низку моментів.

Так, помилки, що впливають на відшкодування, можуть мати різні наслідки, а їх виправлення приводити:

— до збільшення (донарахування) суми відшкодування (чи до перетворення на відшкодування суми ПДВ, раніше помилково заявленої до сплати) — таке можливе, наприклад, у ситуації, коли помилково занижено податковий кредит або помилково завищено податкові зобов’язання;

— до зменшення суми відшкодування (або до перетворення раніше помилково заявленої суми відшкодування в ПДВ до сплати) — таке трапляється, якщо, наприклад, помилково занижено податкові зобов’язання або помилково завищено податковий кредит.

Із двох випадків перший є сприятливішим для платника податків, оскільки не призводить до недоплати, а значить, і необхідності сплати 3 % (5 %) «самоштрафу» (на другому прикладі такий випадок було проілюстровано вище). Причому платнику податків, який виявив таку помилку (заниження бюджетного відшкодування), і розраховує, наприклад, дозаявити незаявлену суму «живими» грошима на банківський рахунок, краще встигнути це зробити до початку перевірки. Інакше в разі виявлення «заниження» бюджетного відшкодування контролюючими органами при перевірці, податківці визнають, що платник податків «добровільно відмовився» від отримання такої суми як бюджетного відшкодування, у зв’язку з чим її буде «вилучено» («виведено») з декларації (відобразити її платник податків має за рядком 21.3 з «-» (мінусом) у періоді отримання від податківців повідомлення-рішення за формою «В2», п.п. 4.6.7 розд. V Порядку № 1492) і надалі може бути враховано тільки до зменшення «майбутніх» податкових ПДВ-зобов’язань (п.п. «а» п. 200.14 ПКУ). Як роз’яснювалося в консультації з розділу 130.20.01 ЄБПЗ, така «вилучена» сума бюджетного відшкодування підлягає перенесенню до КОР (картки особового рахунку) платника податків і надалі (за умови підтвердження документальною перевіркою правомірності її декларування) може бути врахована в погашенні податкових зобов’язань із ПДВ такого платника в порядку календарної черговості виникнення зобов’язань.

Набагато небезпечнішим для платника податків є другий випадок, — коли сума відшкодування виявилася помилково завищеною і при виправленні зменшується. А за це вже встановлено «свою» фінансову відповідальність. Так, згідно з п. 123.1 «штрафної» ст. 123 ПКУ у випадку якщо контролюючий орган самостійно виявляє зменшення суми бюджетного відшкодування, то платнику податків загрожує штраф у розмірі 25 % завищеної суми бюджетного відшкодування/визначеного податкового зобов’язання (а в разі повторного порушення протягом 1095 днів — штраф у розмірі 50 % завищеної суми бюджетного відшкодування/нарахованого зобов’язання). Причому, як роз’яснювалося в розділі 130.20.01 ЄБПЗ, в такому випадку податковий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення-рішення за формою «В1»* (п.п. «б» п. 200.14 ПКУ), і на платника податків накладається штраф у розмірі 25% (50%) від суми завищеного бюджетного відшкодування, у тому числі вже відшкодованого платнику податків на момент перевірки.

*Форму податкового повідомлення-вирішення «В1», що направляється платникам податків у разі зменшення суми заявленого бюджетного відшкодування, наведено в додатку 5 до Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 985.

У будь-якому разі до декларування бюджетного відшкодування потрібно підходити особливо уважно, ну а виявивши таку помилку, платнику податків краще встигнути її виправити самостійно — до початку перевірки.