Порядок отражения арендодателем сумм дохода от аренды в декларации по налогу на прибыль
Предприятие на основании договора сдает в оперативную аренду принадлежащий ему объект основных средств (оборудование). В каком порядке доходы и расходы по такой арендной операции отражаются арендодателем в декларации по налогу на прибыль?
(г. Чернигов)
Начнем с того, что согласно п.п. 14.1.97 НКУ лизинговой (арендной) операцией является хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных средств в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок.
При этом под оперативным лизингом (арендой) понимается хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору объекта основных средств, приобретенного или изготовленного арендодателем, на условиях иных, нежели те, что предусмотрены финансовым лизингом (арендой).
Арендодатель отражает доходы от предоставления арендных услуг в сумме начисленного арендного платежа по итогам налогового периода, в котором произведено такое начисление (см. пп. 137.11, 153.7 НКУ).
Датой получения таких доходов является дата их начисления, установленная в соответствии с условиями договора.
По идее, заложенной в п.п. 135.5.2 НКУ, доходы от операций аренды/лизинга для арендодателя являются прочим доходом и соответственно должны записываться в строку 03 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в строке 03.7 Приложения ІД (исходя из названия этой строки в ней следует фиксировать доходы от платежей как по оперативному, так и по финансовому лизингу).
Однако, с точки зрения налоговиков, порядок отражения предприятием-арендодателем дохода от предоставления имущества в аренду в налоговом учете зависит того, относится такой доход к доходам от основной деятельности арендодателя или классифицируется как прочие доходы. Такой вывод следует из письма ГНА в г. Киеве от 10.08.2011 г. № 8206/10/31-606 и из консультации сотрудников налогового ведомства, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 12, с. 7.
Так, по мнению налоговиков, если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности налогоплательщика, то доходы от таких операций он отражает в строке 02 декларации по налогу на прибыль, а расходы на содержание данного имущества (например, амортизация объекта, предоставленного в аренду, затраты на его ремонт и прочие прямые расходы (в частности, эксплуатационные)) — в строке 05.1 этой декларации.
Соответственно доходы от операций аренды, которая является неосновным видом деятельности предприятия, попадают в строку 03 декларации по налогу на прибыль (строка 03.7 Приложения IД к декларации), а связанные с этим расходы — в строку 06.4 декларации (строка 06.4.39 Приложения IВ к декларации).
На наш взгляд, такая же история и с доходами в виде арендных/лизинговых платежей при передаче налогоплательщиком арендованного объекта в субаренду.
А что же представляет собой основная деятельность? Получить ответ на этот вопрос поможет П(С)БУ 3* . Согласно п. 4 данного документа основная деятельность — это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода.
* Пользоваться именно бухгалтерскими положениями (стандартами) для целей определения понятий, не расшифрованных в НКУ, обязывает п.п. 14.1.84 НКУ, а расшифровки термина «основная деятельность» НКУ не содержит.
Заметим, что информация о видах деятельности, приведенная в справке из ЕГРПОУ, в данном случае значения не имеет.
Что касается порядка отражения арендных операций в бухгалтерском учете, то он также зависит от того, в рамках какой деятельности осуществляются такие операции — основной или неосновной. В частности, по разъяснениям Министерства финансов Украины (см. письмо № 31-34020-20-27/25329), доход от операционной аренды, которая относится к основной деятельности предприятия, в соответствии с Инструкцией № 291 следует отражать по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Ну а если деятельность по передаче имущества в аренду не является предметом (целью) создания предприятия-арендодателя, доход от операционной аренды отражается на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов».
Пример. Предприятие «Прометей» передало в аренду другому предприятию сроком на 6 месяцев оборудование, которое учитывается у арендодателя в составе основных средств на субсчете 104 «Машины и оборудование».
Согласно договору размер арендной платы составляет 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.) в месяц.
Предположим, что по условиям договора уплата арендатором сумм арендной платы на счет арендодателя за каждый календарный месяц, в течение которого имущество находилось в аренде, производится авансом не позднее 10 числа этого месяца.
На переданное в аренду оборудование арендодателем в налоговом и бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация по прямолинейному методу в сумме 300 грн.
Сумма других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду, — 270 грн. (в том числе НДС 20 % — 45 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете арендодателя данные операции отражаются следующим образом.
Порядок отражения арендной операции в учете арендодателя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности арендодателя | ||||||
| 1 | Получена авансом арендная плата за декабрь 2012 года | 311 | 681 | 1200 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости полученной арендной платы | 643 | 641/НДС | 200 | — | — |
| 3 | Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду | 377 | 713 | 1200 | 1000* | — |
| * Данная сумма отражается в строке 03.7 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль и в строке 03 самой декларации. | ||||||
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 713 | 643 | 200 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 1200 | — | — |
| 6 | Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за текущий месяц | 949 | 131 | 300 | — | 300* |
| 09 | — | |||||
| * Данная сумма включается в налоговые расходы на основании п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ и отражается в строке 06.4.39 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль, а также в строке 06 самой декларации. | ||||||
| 7 | Отражены другие расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду | 949 | 631, 685 | 225 | — | 225* |
| * Данная сумма отражается в строке 06.4.39 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль и в строке 06 самой декларации. | ||||||
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631, 685 | 45 | — | — |
| 9 | Оплачена стоимость услуг сторонних организаций, полученных в связи с предоставлением оборудования в аренду | 631, 685 | 311 | 270 | — | — |
| 10 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от сдачи оборудования в аренду | 713 | 791 | 1000 | — | — | |
| — расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду (300 грн. + 225 грн.) | 791 | 949 | 525 | — | — | |
| Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности арендодателя | ||||||
| 1 | Получена авансом арендная плата за декабрь 2012 года | 311 | 681 | 1200 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости полученной арендной платы | 643 | 641/НДС | 200 | — | — |
| 3 | Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду | 377 | 703* | 1200 | 1000** | — |
| * По разъяснениям Министерства финансов Украины (см. письмо № 31-34020-20-27/25329), доход от операционной аренды, которая является основной деятельностью предприятия, в соответствии с Инструкцией № 291 следует отражать по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». | ||||||
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 200 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 1200 | — | — |
| 6 | Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за текущий месяц | 23 | 131 | 300 | — | — |
| 09 | — | |||||
| 7 | Отражены другие прямые расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду | 23 | 631, 685 | 225 | — | — |
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631, 685 | 45 | — | — |
| 9 | Оплачена стоимость услуг сторонних организаций, полученных в связи с предоставлением оборудования в аренду | 631, 685 | 311 | 270 | — | — |
| 10 | Отражена фактическая себестоимость предоставленных услуг по аренде | 903* | 23 | 525 | — | 525** |
| * Сумма прямых расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду, формирует себестоимость такой арендной услуги. | ||||||
| 11 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от сдачи оборудования в аренду | 703 | 791 | 1000 | — | — | |
| — себестоимость предоставленных услуг по аренде | 791 | 903 | 525 | — | — | |
Наталья Белова,экономист-аналитик
