Налог на прибыль. Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений по окончании договора аренды

Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений по окончании договора аренды

Напомним, что в случае осуществления с согласия арендодателя улучшений арендованного объекта арендатор:

— в налоговом учете — руководствуется правилами п. 146.19 НКУ, т. е. имеет право расходы на проведение улучшений арендованного объекта в пределах 10 % «ремонтного» лимита отнести в состав «налоговых» расходов (именно так, как следует из вопроса, и поступило предприятие-арендатор), а из суммы, превышающей 10 %, — сформировать отдельный объект основных средств (ОС) той группы, к которой относится сам арендуемый объект, с его последующей «налоговой» амортизацией. Напомним также, что после изменений, внесенных Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI в п. 146.12 НКУ, последний отныне говорит о включении «ремонтных» расходов (в пределах 10 % лимита) «в состав расходов» по общим правилам (т. е. тем самым предполагая общий порядок признания расходов — согласно пп. 138.4, 138.5 НКУ — в данном случае; подробнее об этом см. статью «Ремонт ОС: применяем 10 % «ремонтный» лимит» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73);

— в бухгалтерском учете — применяет «арендные» правила п. 8 П(С)БУ 14, т. е. капитализирует стоимость таких улучшений — отражает расходы на улучшения объекта аренды (его модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку и т. п.) как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (Дт 153), создавая объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153), подлежащий «бухгалтерской» амортизации (с применением прямолинейного или производственного метода, п. 27 П(С)БУ 7).

Если по договоренности сторон в дальнейшем по окончании договора аренды расходы на осуществление таких неотделимых улучшений арендодатель возмещает арендатору, то:

(1) арендатор:

— в бухгалтерском учете передачу улучшений на баланс арендодателя отражает как продажу ОС (т. е. продажу объекта прочих необоротных материальных активов);

— в налоговом учете (ввиду отражения расходов на улучшение ОС в рамках 10 % «ремонтного» лимита) показывает поступающее возмещение от арендодателя как продажу услуг (т. е. включает такую возмещаемую сумму в состав «налоговых» доходов, пп. 135.4.1, 137.1 НКУ). Для сравнения заметим, что если бы, предположим, при осуществлении улучшений 10 % «ремонтный» лимит у арендатора был бы исчерпан (в связи с чем из расходов на улучшения арендатором в налоговом учете создавался бы отдельный объект ОС, подлежащий «налоговой» амортизации), тогда бы при возмещении расходов на улучшения арендодателем по окончании договора аренды арендатор в налоговом учете отражал бы операции как продажу объекта ОС (т. е. в порядке, установленном для продажи основных средств п. 146.13 НКУ);

(2) арендодатель:

— в бухгалтерском учете учитывает осуществляемое арендатору возмещение как расходы на улучшение собственных ОС, предоставленных в аренду, т. е. капитализирует расходы на улучшение (возмещение) на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» с последующим увеличением на их величину на соответствующем субсчете счета 10 первоначальной стоимости объекта ОС — предмета договора аренды (Дт 10 — Кт 152, п. 14 П(С)БУ 7);

— в налоговом учете руководствуется «ремонтными» правилами пп. 146.11 — 146.12 НКУ, показывая расходы на возмещение осуществленных арендатором улучшений как расходы на улучшения собственных ОС (т. е. включая сумму, компенсируемую арендатору, в пределах 10 % «ремонтного» лимита в состав «налоговых» расходов, а в сумме превышения — относя на увеличение первоначальной стоимости ОС — объекта аренды).

Что касается собственно самой суммы возмещения, компенсируемой арендодателем арендатору, то ее величина — это, как правило, договорная сумма, устанавливаемая по договоренности сторон (т. е. о ее размере стороны договариваются самостоятельно). Поэтому это может быть как вся сумма расходов, понесенных арендатором на улучшение, так и, скажем, меньшая сумма — с учетом частичного износа от пользования арендатором уже улучшенным арендованным объектом (например, по договоренности сторон сумма компенсации в части остаточной стоимости улучшений на момент их передачи арендодателю и пр.).

Однако следует учесть, что в случае возмещения расходов арендодателем арендатор (плательщик НДС) должен начислить как при поставке услуг (п. 185.1 НКУ) налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %, выписав арендодателю налоговую накладную. Причем начислить НДС-обязательства арендатору следует — как того требует п. 188.1 НКУ — с учетом обычных цен. В связи с этим, поскольку п. 188.1 НКУ при начислении НДС-обязательств требует ориентироваться на обычные цены, то, считаем, арендатору придется начислить НДС исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю (поскольку такая цена на момент передачи улучшений для них и будет являться обычной). Так что начисление НДС-обязательств у арендатора должно происходить с учетом обычных цен.

В свою очередь, предприятие-арендодатель, возмещающее расходы на улучшения, на основании налоговой накладной, полученной от арендатора, сможет сумму НДС с возмещаемых расходов отнести в налоговый кредит.

Пример . Предприятие-арендатор с согласия арендодателя (возможность проведения улучшений предусмотрена договором аренды) осуществило неотделимые улучшения арендованного объекта ОС (здания). Расходы на проведение улучшений составили 84000 грн. (в том числе НДС — 14000 грн.); в налоговом учете арендатора расходы не превысили 10 % «ремонтный» лимит.

По договоренности сторон по окончании договора аренды арендодатель частично (с учетом эксплуатации арендатором улучшений и их частичного износа) возмещает арендатору расходы на проведение улучшений в размере 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). При этом на момент передачи улучшений такая их договорная возмещаемая стоимость соответствует обычной цене передаваемых улучшений (их рыночной стоимости).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Осуществление неотделимых улучшений арендованных ОС арендатором
с возмещением расходов арендодателем по окончании договора аренды

Людмила Солошенко, экономист-аналитик