Податок на прибуток. Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на проведення невіддільних поліпшень після закінчення договору оренди

Якщо орендодавець відшкодовує орендарю витрати на проведення невіддільних поліпшень після закінчення договору оренди

Нагадаємо, що в разі здійснення з відома орендодавця поліпшень орендованого об’єкта орендар:

— у податковому обліку — керується правилами п. 146.19 ПКУ, тобто має право витрати на проведення поліпшень орендованого об’єкта в межах 10 % «ремонтного» ліміту віднести до складу «податкових» витрат (саме так, як випливає із запитання, і вчинило підприємство-орендар), а із суми, що перевищує 10 %, сформувати окремий об’єкт основних засобів (ОЗ) тієї групи, до якої належить об’єкт, що орендується, з його наступною «податковою» амортизацією. Нагадаємо також, що після змін, унесених Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI до п. 146.12 ПКУ, в останньому віднині йдеться про включення «ремонтних» витрат (у межах 10 % ліміту) «до складу витрат» за загальними правилами (тобто тим самим передбачається загальний порядок визнання витрат — згідно з пп. 138.4, 138.5 ПКУ — у цьому випадку; докладніше про це див. статтю «Ремонт ОЗ: застосовуємо 10 % «ремонтний» ліміт» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73);

— у бухгалтерському обліку — застосовує «орендні» правила п. 8 П(С)БО 14, тобто капіталізує вартість таких поліпшень — відображає витрати на поліпшення об’єкта оренди (його модернізацію, реконструкцію, дообладнання, добудову тощо) як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (Дт 153), створюючи об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153), що підлягає «бухгалтерській» амортизації (із застосуванням прямолінійного або виробничого методу, п. 27 П(С)БО 7).

Якщо за домовленістю сторін у подальшому після закінчення договору оренди витрати на здійснення таких невіддільних поліпшень орендодавець відшкодовує орендарю, то:

(1) орендар:

— у бухгалтерському обліку передачу поліпшень на баланс орендодавця відображає як продаж ОЗ (тобто продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів);

— у податковому обліку (зважаючи на відображення витрат на поліпшення ОЗ у межах 10 % «ремонтного» ліміту) показує відшкодування, що надходить від орендодавця, як продаж послуг (тобто включає таку відшкодовувану суму до складу «податкових» доходів, п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ). Для порівняння зауважимо: якби, припустимо, при здійсненні поліпшень 10 % «ремонтний» ліміт у орендаря було вичерпано (у зв’язку з чим з витрат на поліпшення орендарем у податковому обліку створювався б окремий об’єкт ОЗ, що підлягає «податковій» амортизації), то тоді б при відшкодуванні витрат на поліпшення орендодавцем після закінчення договору оренди орендар у податковому обліку відображав би операції як продаж об’єкта ОЗ (тобто в порядку, установленому для продажу основних засобів п. 146.13 ПКУ);

(2) орендодавець:

— у бухгалтерському обліку враховує здійснюване орендарю відшкодування як витрати на поліпшення власних ОЗ, наданих в оренду, тобто капіталізує витрати на поліпшення (відшкодування) на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з наступним збільшенням на їх величину на відповідному субрахунку рахунка 10 первісної вартості об’єкта ОЗ — предмета договору оренди (Дт 10 — Кт 152, п. 14 П(С)БО 7);

— у податковому обліку керується «ремонтними» правилами пп. 146.11 — 146.12 ПКУ, показуючи витрати на відшкодування здійснених орендарем поліпшень як витрати на поліпшення власних ОЗ (тобто включаючи суму, що компенсується орендарю, у межах 10 % «ремонтного» ліміту до складу «податкових» витрат, а в сумі перевищення — відносячи на збільшення первісної вартості ОЗ — об’єкта оренди).

Що стосується власне суми відшкодування, яка компенсується орендодавцем орендарю, то її величина — це, як правило, договірна сума, що встановлюється за домовленістю сторін (тобто про її розмір сторони домовляються самостійно). Тому це може бути як вся сума витрат, понесених орендарем на поліпшення, так і, скажімо, менша сума — з урахуванням часткового зносу від користування орендарем вже поліпшеним орендованим об’єктом (наприклад, за домовленістю сторін сума компенсації в частині залишкової вартості поліпшень на момент їх передачі орендодавцю тощо).

Однак слід мати на увазі, що в разі відшкодування витрат орендодавцем орендар (платник ПДВ) повинен нарахувати як при постачанні послуг (п. 185.1 ПКУ) податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %, виписавши орендодавцю податкову накладну. Причому нарахувати ПДВ-зобов’язання орендарю слід — як того вимагає п. 188.1 ПКУ — з урахуванням звичайних цін. У зв’язку з цим, оскільки п. 188.1 ПКУ при нарахуванні ПДВ-зобов’язань вимагає орієнтуватися на звичайні ціни, то, вважаємо, орендарю доведеться нарахувати ПДВ виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої може бути оцінено поліпшення на момент передачі орендодавцю (оскільки така ціна на момент передачі поліпшень для них і буде звичайною). Отже, нарахування ПДВ-зобов’язань у орендаря має відбуватися з урахуванням звичайних цін.

У свою чергу, підприємство-орендодавець, що відшкодовує витрати на поліпшення, на підставі податкової накладної, отриманої від орендаря, зможе суму ПДВ з витрат, що відшкодовуються, віднести до податкового кредиту.

Приклад . Підприємство-орендар з відома орендодавця (можливість проведення поліпшень передбачена договором оренди) здійснило невіддільні поліпшення орендованого об’єкта ОЗ (будівлі). Витрати на проведення поліпшень склали 84000 грн. (у тому числі ПДВ — 14000 грн.); у податковому обліку орендаря витрати не перевищили 10 % «ремонтний» ліміт.

За домовленістю сторін після закінчення договору оренди орендодавець частково (з урахуванням експлуатації орендарем поліпшень та їх часткового зносу) відшкодовує орендарю витрати на проведення поліпшень у розмірі 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.). При цьому на момент передачі поліпшень така їх договірна вартість, що відшкодовується, відповідає звичайній ціні переданих поліпшень (їх ринковій вартості).

В обліку сторін операції відобразяться так: