Налог на прибыль. Возврат отремонтированных (улучшенных) основных средств арендодателю по окончании договора аренды

Возврат отремонтированных (улучшенных) основных средств арендодателю по окончании договора аренды

Прежде всего напомним, что налоговый учет расходов на ремонты и улучшения арендованных основных средств (ОС) регулируется пп. 146.19 — 146.20 НКУ и предусматривает, что если договор аренды обязывает или разрешает арендатору проводить ремонты и/или улучшения арендованных объектов, то арендатор в налоговом учете руководствуется «ремонтными» правилами пп. 146.11 — 146.12 НКУ и имеет право:

— сумму «ремонтных» расходов в пределах 10 % «ремонтного» лимита отнести в состав «налоговых» расходов (п. 146.12 НКУ);

— из суммы «ремонтных» расходов, превышающих 10 % «ремонтный» лимит, сформировать отдельный объект ОС той группы, к которой относится сам арендуемый объект ОС, и амортизировать его в налоговом учете (пп. 146.11, 146.19 НКУ) в течение срока аренды, однако не ниже минимально допустимых сроков, установленных п. 145.1 НКУ (как следует из вопроса, именно таким образом и отразило расходы на ремонты и улучшения в налоговом учете предприятие-арендатор, 10 % «ремонтный» лимит у которого оказался исчерпанным).

В дальнейшем при возврате арендованного имущества арендодателю по окончании договора аренды арендатор согласно п. 146.20 НКУ пользуется правилами, установленными п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) основных средств. То есть в периоде возврата арендатор имеет право в налоговом учете отнести в состав «налоговых» расходов разницу между суммой амортизируемой стоимости каждого из «ремонтных» объектов ОС и суммой накопленной по ним амортизации (с включением такой суммы в состав прочих «налоговых» расходов и отражением по строке 06.4.16 приложения ІВ к строке 06.4 декларации по налогу на прибыль; подробнее о ликвидации основных средств см. также статью «Ликвидация основных средств: порядок отражения в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19).

Кроме того, в случае возврата арендодателю «улучшенных» объектов (т. е. тех объектов, по которым арендатором проводились улучшения — модернизация, модификация, дооборудование, достройка, реконструкция и т. п., приводящие к увеличению будущих экономических выгод, — без компенсации таких расходов арендодателем), следует учитывать, что:

— при передаче арендодателю таких улучшений у арендатора (плательщика НДС) возникает необходимость в начислении (как при бесплатной передаче) налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % — исходя из остаточной стоимости передаваемых улучшений, однако не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ); обычной ценой в таком случае может, к примеру, считаться рыночная стоимость, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю;

— в свою очередь, при получении таких «улучшенных» объектов арендодатель, согласно п. 146.20 НКУ не изменяет амортизируемую стоимость и не увеличивает расходы на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение, однако при этом должен будет (как при бесплатном получении, согласно пп. 135.5.4, 137.10 НКУ) показать «налоговые» доходы исходя из стоимости улучшений, полученных бесплатно.

Подчеркнем: все вышесказанное касается передачи арендодателю именно улучшений (при получении которых арендодатель обретает «улучшенный» объект — т. е. экономическую выгоду) и не касается, например, обычных ремонтных расходов по поддержанию объектов в рабочем состоянии (обязанность по осуществлению которых согласно ст. 776 ГКУ возлагается на арендатора и к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта не приводит — ведь в таком случае фактически объект возвращается арендодателю в том же «рабочем» виде, а значит, никакого дохода арендодатель при этом не получает; кстати, отсутствие «налоговых» доходов у арендодателя в таком случае подтверждает и консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 37, с. 7). Подробнее о ремонтах и улучшениях см. также статью «Ремонты и улучшения арендованных основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68, с. 33.

Пример . Предприятие-арендатор провело текущий ремонт арендованного оборудования (стоимость текущего ремонта — 1080 грн., в том числе НДС — 180 грн.), а также улучшение арендуемого под офис помещения (стоимость улучшений — 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.). Возможность проведения арендатором ремонтов и улучшений предусмотрена договором аренды. Расходы на проведение ремонтов и улучшений арендодатель не компенсирует. По окончании договора аренды оборудование и улучшенное помещение возвращаются арендодателю (остаточная стоимость улучшений помещения на момент их передачи арендодателю — 4600 грн., что соответствует их обычной цене — рыночной стоимости).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Людмила Солошенко, экономист-аналитик