Податок на прибуток. Повернення відремонтованих (поліпшених) основних засобів орендодавцю після закінчення договору оренди

Повернення відремонтованих (поліпшених) основних засобів орендодавцю після закінчення договору оренди

Насамперед нагадаємо, що податковий облік витрат на ремонти та поліпшення орендованих основних засобів (ОЗ) регулюється пп. 146.19 — 146.20 ПКУ та передбачає: якщо договір оренди зобов’язує або дозволяє орендарю проводити ремонти та/або поліпшення орендованих об’єктів, то орендар в податковому обліку керується «ремонтними» правилами пп. 146.11 — 146.12 ПКУ та має право:

— суму «ремонтних» витрат у межах 10 % «ремонтного» ліміту віднести до складу «податкових» витрат (п. 146.12 ПКУ);

— із суми «ремонтних» витрат, що перевищують 10 % «ремонтний» ліміт, сформувати окремий об’єкт ОЗ тієї групи, до якої належить сам об’єкт ОЗ, що орендується, та амортизувати його в податковому обліку (пп. 146.11, 146.19 ПКУ) протягом строку оренди, однак не менше мінімально допустимих строків, установлених п. 145.1 ПКУ (як випливає із запитання, саме в такий спосіб і відобразило витрати на ремонти та поліпшення в податковому обліку підприємство-орендар, 10 % «ремонтний» ліміт в якого виявився вичерпаним).

У подальшому при поверненні орендованого майна орендодавцю після закінчення договору оренди орендар згідно з п. 146.20 ПКУ користується правилами, установленими п. 146.16 ПКУ для заміни (ліквідації) основних засобів. Тобто в періоді повернення орендар має право в податковому обліку віднести до складу «податкових» витрат різницю між сумою вартості, що амортизується, кожного із «ремонтних» об’єктів ОЗ та сумою накопиченої за ними амортизації (з уключенням такої суми до складу інших «податкових» витрат та відображенням за рядком 06.4.16 додатка ІВ до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток; докладніше про ліквідацію основних засобів див. також статтю «Ліквідація основних засобів: порядок відображення в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19).

Крім того, у разі повернення орендодавцю «поліпшених» об’єктів (тобто тих об’єктів, щодо яких орендарем проводилися поліпшення — модернізація, модифікація, дообладнання, добудова, реконструкція тощо, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод — без компенсації таких витрат орендодавцем), слід мати на увазі, що:

— при передачі орендодавцю таких поліпшень у орендаря (платника ПДВ) виникає необхідність у нарахуванні (як при безоплатній передачі) податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % — виходячи із залишкової вартості переданих поліпшень, проте не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ); звичайною ціною в такому разі може, наприклад, вважатися ринкова вартість, у розмірі якої може бути оцінено поліпшення на момент передачі орендодавцю;

— у свою чергу при отриманні таких «поліпшених» об’єктів орендодавець згідно з п. 146.20 ПКУ не змінює вартість, що амортизується, та не збільшує витрати на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення, проте при цьому повинен буде (як при безоплатному отриманні, згідно з п.п. 135.5.4, п. 137.10 ПКУ) показати «податкові» доходи виходячи з вартості поліпшень, отриманих безоплатно.

Підкреслимо: усе викладене стосується передачі орендодавцю саме поліпшень (коли орендодавець отримує «поліпшений» об’єкт — тобто економічну вигоду) і не стосується, наприклад, звичайних ремонтних витрат з підтримання об’єктів у робочому стані (обов’язок зі здійснення яких згідно зі ст. 776 ЦКУ покладається на орендаря і до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта не приводить — адже в такому разі фактично об’єкт повертається орендодавцю в тому ж «робочому» вигляді, а отже, жодного доходу орендодавець при цьому не отримує; до речі, відсутність «податкових» доходів у орендодавця в такому разі підтверджує і консультація в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 37, с. 7). Докладніше про ремонти та поліпшення див. також статтю «Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68, с. 33.

Приклад . Підприємство-орендар здійснило поточний ремонт орендованого устаткування (вартість поточного ремонту — 1080 грн., у тому числі ПДВ — 180 грн.), а також поліпшення приміщення, що орендується під офіс (вартість поліпшень — 7200 грн., у тому числі ПДВ — 1200 грн.). Можливість проведення орендарем ремонтів та поліпшень передбачена договором оренди. Витрати на проведення ремонтів та поліпшень орендодавець не компенсує. Після закінчення договору оренди устаткування та поліпшене приміщення повертаються орендодавцю (залишкова вартість поліпшень приміщення на момент їх передачі орендодавцю — 4600 грн., що відповідає їх звичайній ціні — ринковій вартості).

В обліку сторін операції відобразяться так:

Ремонти та поліпшення орендованих ОЗ без відшкодування витрат орендарю
та з передачею орендодавцю поліпшень після закінчення договору оренди

Людмила Солошенко, економіст-аналітик