НДС. Стоимость коммунальных услуг, возмещаемая бюджетному учреждению — арендодателю, не является объектом НДС

Стоимость коммунальных услуг, возмещаемая бюджетному учреждению — арендодателю, не является объектом НДС

Прежде всего напомним, что после изменений, внесенных Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (текст Закона с комментарием редакции см. соответственно в газетах «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55) в абзац шестой п. 188.1 НКУ из базы обложения НДС с 01.07.2012 г. были выведены «суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества и коммунальных услуг и энергоносителей». Таким образом, после таких изменений законодательства суммы компенсации арендодателю — бюджетному учреждению коммунальных услуг, энергоносителей и расходов на содержание сданной в аренду недвижимости перестали являться объектом обложения НДС (НДС не облагаются), поэтому начислять НДС и выписывать по ним налоговую накладную арендодателю (бюджетному учреждению) не нужно.

Вместе с тем в рассматриваемом «бюджетном» случае важно правильно расставить акценты и обратить внимание на ряд следующих моментов. Так, следует учитывать, что:

— согласно п. 3 Методики расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786, стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, не включается в арендную плату за госимущество (которая, в свою очередь, подлежит обложению НДС);

— в связи с этим не включаемую в состав арендной платы стоимость потребленных коммунальных услуг арендатор возмещает (компенсирует) арендодателю — бюджетному учреждению отдельным платежом (на основании счета, выставленного арендодателем). Причем учитывая, что, в свою очередь, сам арендодатель — бюджетное учреждение оплачивает стоимость коммунальных услуг коммунальным предприятиям с учетом НДС (т. е. «с входным НДС»), то предъявляя счет на их возмещение арендатору, арендодатель отражает в нем общую сумму подлежащих возмещению арендатором коммунальных расходов (т. е. также с учетом НДС — исходя из стоимости услуг, потребленных арендатором). Поэтому фактически сумма НДС включается в стоимость коммунальных услуг, возмещаемую арендатором (т. е. возмещаемая арендатором сумма содержит также и сумму НДС). При этом дополнительно сумма НДС в счете, выставляемом арендодателем, не выделяется;

— в отношении самого арендодателя (бюджетного учреждения) на этот счет в консультации из раздела 130.05 ЕБНЗ разъяснялось, что поскольку в таком «арендном» случае фактически сумма НДС по приобретенным коммунальным услугам и энергоносителям уплачивается за счет средств арендатора, а не собственных средств арендодателя, то права на налоговый кредит по коммунальным услугам (в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором) арендодатель — бюджетное учреждение не имеет (т. е. в налоговый кредит арендодатель сумму НДС в такой части отнести не может и право на налоговый кредит у него отсутствует). Да и к тому же, нужно заметить, невозможность отражения налогового кредита в данном случае будет объясняться «участием» у арендодателя такой суммы в необлагаемых операциях.

В результате ситуация с возмещением коммунальных услуг (в части стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором) складывается следующим образом. Арендодатель (бюджетное учреждение), получая коммунальные услуги «с НДС» от коммунальных предприятий, «входной» НДС (приходящийся на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором) в налоговый кредит не включает (для бюджетного учреждения такие суммы в общей стоимости коммунальных услуг относятся на фактические расходы учреждения), однако в то же время с учетом суммы такого НДС (но без выделения этого налога) перевыставляет счета на возмещение таких коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендатору. В свою очередь арендатор, получив такой счет от арендодателя, возмещает бюджетному учреждению — арендодателю стоимость потребленных коммунальных услуг. При этом сама операция такого «возмещения» арендатором (общим платежом стоимости коммунальных услуг) согласно измененному абзацу шестому п. 188.1 НКУ является необлагаемой, поэтому выписывать по ней налоговую накладную арендодателю — бюджетному учреждению на имя арендатора не нужно.

Возвращаясь к ситуации, описанной в вопросе, нужно заметить, что в данном случае ошибка арендодателя состояла в том, что выставляя на возмещение коммунальных услуг предприятию-арендатору счета «с НДС» и выписывая на эти суммы налоговые накладные, бюджетное учреждение по оплошности не учло последних изменений НДС-законодательства и по-прежнему по старинке ошибочно продолжало считать такие операции «облагаемыми». В свою очередь, предприятие — арендатор по ошибке на основании таких налоговых накладных относило суммы «входного» НДС в налоговый кредит.

На самом же деле арендатор поступал ошибочно, поскольку в действительности права на налоговый кредит по таким суммам не имел (право на налоговый кредит у арендатора ввиду необлагаемости операции отсутствовало). В связи с этим после выявления такой ошибки ранее ошибочно отраженный налоговый кредит должен быть арендатором откорректирован. Такую корректировку налогового кредита предприятию-арендатору предстоит отразить как исправление ошибки, т. е. с составлением уточняющих расчетов, исключающих суммы «входного» НДС из налогового кредита в «ошибочных» периодах (подробнее об исправлении ошибок по НДС см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46). Причем провести такую НДС-корректировку предприятию-арендатору нужно самостоятельно на основании составленной бухгалтерской справки, не дожидаясь расчета корректировки от бюджетного учреждения-арендодателя. Ведь в действительности составить расчеты корректировки к ранее выписанным налоговым накладным у арендодателя в рассматриваемой ситуации не получится, поскольку возможности перевода операции из «облагаемой» в «необлагаемую» (т. е. не являющуюся объектом налогообложения — по которой, как известно, ни налоговые накладные, ни расчеты корректировки не выписываются) расчет корректировки не предоставляет.

Вместе с тем нужно учитывать, что в действительности «корректируемые» суммы НДС («сидящие» в сумме компенсации стоимости коммунальных услуг, уплачиваемой арендодателю) у арендатора должны были (в составе такой общей суммы компенсации) попасть в «налоговые» расходы (однако арендатор ошибочно вместо расходов отражал по ним налоговый кредит). Ведь такие расходы (как составляющая «коммунальной» суммы, компенсируемой арендодателю) для арендатора являются расходами, связанными с ведением хозяйственной деятельности. А документальным подтверждением «хозяйственности» в данном случае для арендатора послужат полученные от бюджетного учреждения-арендодателя счета на возмещение коммунальных услуг.

В связи с этим напомним, что, как предусмотрено п. 138.11 НКУ, ошибочно неучтенные расходы, осуществленные в текущем отчетном году, должны отражаться налогоплательщиком в составе расходов соответствующей группы (соответственно — себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт и пр.) — т. е. в составе «налоговых» расходов того вида, куда арендатор ранее относил стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемую арендодателю. Причем фактически для такого восстановления расходов по правилам п. 138.11 НКУ необходимости в использовании какого-либо из общепринятых вариантов исправления «прибыльных» ошибок, предусмотренных п. 50.1 НКУ (через текущую декларацию с заполнением приложения ВП или через уточняющую декларацию — подробнее об исправлении ошибок по налогу на прибыль см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 96) не возникает. А восстановление должно происходить путем непосредственного добавления расходов и их отражения в соответствующих «расходных» строках текущей декларации. Хотя налоговики, например, в разделе 110.30.03 ЕБНЗ, ограничившись цитированием общих норм законодательства об исправлении ошибок, почему-то четко по этому поводу не высказались.

Таким образом, исправляя ситуацию и исключая «ошибочные» суммы «входного» НДС из налогового кредита, предприятие-арендатор имеет право на одновременное восстановление по ним ранее не отраженных «налоговых» расходов. Так что корректировка (уменьшение) налогового кредита будет сопровождаться одновременным увеличением на такую же сумму «налоговых» расходов у арендатора — плательщика налога на прибыль.