ПДВ. Вартість комунальних послуг, що відшкодовується бюджетній установі-орендодавцю, не є об’єктом обкладення ПДВ

Вартість комунальних послуг, що відшкодовується бюджетній установі-орендодавцю, не є об’єктом обкладення ПДВ

Насамперед нагадаємо, що після змін, унесених Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI (текст Закону з коментарем редакції див. відповідно в газетах «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54 і № 55) до абзацу шостого п. 188.1 ПКУ, із бази обкладення ПДВ з 01.07.2012 р. було виведено «суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв». Отже, після таких змін законодавства суми компенсації орендодавцю — бюджетній установі комунальних послуг, енергоносіїв та витрат на утримання зданої в оренду нерухомості перестали бути об’єктом обкладення ПДВ (ПДВ не обкладаються), тому нараховувати ПДВ та виписувати за ними податкову накладну орендодавцю (бюджетній установі) не потрібно.

Водночас у цьому «бюджетному» випадку важливо правильно розставити акценти та звернути увагу на такі моменти. Так, слід мати на увазі, що:

— згідно з п. 3 Методики розрахунку орендної плати за державне майно та пропорцій її розподілу, затвердженої постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786, вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, не включається до орендної плати за держмайно (яка, у свою чергу, підлягає обкладенню ПДВ);

— у зв’язку з цим вартість спожитих комунальних послуг, що не включається до складу орендної плати, орендар відшкодовує (компенсує) орендодавцю — бюджетній установі окремо — окремим платежем (на підставі рахунка, виставленого орендодавцем). Причому враховуючи, що, у свою чергу, сам орендодавець — бюджетна установа оплачує вартість комунальних послуг комунальним підприємствам з урахуванням ПДВ (тобто «із вхідним ПДВ»), то, надаючи рахунок на їх відшкодування орендарю, орендодавець відображає в ньому загальну суму комунальних витрат, що підлягають відшкодуванню орендарем (тобто також з урахуванням ПДВ — виходячи з вартості послуг, спожитих орендарем). Тому фактично сума ПДВ уключається до вартості комунальних послуг, що відшкодовується орендарем (тобто відшкодовувана орендарем сума містить також і суму ПДВ). При цьому додатково сума ПДВ у рахунку, що виставляється орендодавцем, не виділяється;

— щодо самого орендодавця (бюджетної установи) із цього приводу в консультації з розділу 130.05 ЄБПЗ роз’яснювалося: оскільки в такому «орендному» випадку фактично сума ПДВ за придбаними комунальними послугами та енергоносіями сплачується за рахунок коштів орендаря, а не власних коштів орендодавця, то права на податковий кредит за комунальними послугами (у частині вартості комунальних послуг, спожитих орендарем) орендодавець — бюджетна установа не має (тобто до податкового кредиту орендодавця суму ПДВ у цій частині віднести не може та право на податковий кредит у нього відсутнє). Та й до того ж, слід зауважити, неможливість відображення податкового кредиту в цьому випадку пояснюватиметься «участю» в орендодавця такої суми в неоподатковуваних операціях.

У результаті ситуація з відшкодуванням комунальних послуг (у частині вартості комунальних послуг, спожитих орендарем) складається така. Орендодавець (бюджетна установа), отримуючи комунальні послуги «з ПДВ» від комунальних підприємств, «вхідний» ПДВ (що припадає на вартість комунальних послуг, спожитих орендарем) до податкового кредиту не включає (для бюджетної установи такі суми в загальній вартості комунальних послуг відносяться на фактичні видатки установи), проте водночас з урахуванням суми такого ПДВ (але без виділення цього податку) перевиставляє рахунки на відшкодування таких комунальних послуг, спожитих орендарем, орендарю. У свою чергу орендар, отримавши такий рахунок від орендодавця, відшкодовує бюджетній установі — орендодавцю вартість спожитих комунальних послуг. При цьому сама операція такого «відшкодування» орендарем (загальним платежем вартості комунальних послуг) згідно зі зміненим абзацом шостим п. 188.1 ПКУ є неоподатковуваною, тому виписувати за нею податкову накладну орендодавцю — бюджетній установі на ім’я орендаря не потрібно.

Повертаючись до ситуації, описаної в запитанні, слід зауважити, що в цьому випадку помилка орендодавця полягала в тому, що, виставляючи на відшкодування комунальних послуг підприємству-орендарю рахунки «з ПДВ» та виписуючи на ці суми податкові накладні, бюджетна установа не врахувала останні зміни ПДВ-законодавства та помилково продовжувала вважати такі операції «оподатковуваними». У свою чергу, підприємство-орендар помилково на підставі таких податкових накладних відносило суми «вхідного» ПДВ до податкового кредиту.

Насправді ж орендар учиняв помилково, оскільки права на податковий кредит за такими сумами не мав (право на податковий кредит в орендаря зважаючи на неоподатковуваність операції було відсутнє). У зв’язку з цим після виявлення такої помилки раніше помилково відображений податковий кредит має бути орендарем відкориговано. Таке коригування податкового кредиту підприємству-орендарю потрібно відобразити як виправлення помилки, тобто зі складанням уточнюючих розрахунків, що виключають суми «вхідного» ПДВ з податкового кредиту в «помилкових» періодах (детальніше про виправлення помилок з ПДВ див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46). Причому провести таке ПДВ-коригування підприємству-орендарю слід самостійно на підставі складеної бухгалтерської довідки, не очікуючи розрахунку коригування від бюджетної установи — орендодавця. Адже насправді скласти розрахунки коригування до раніше виписаних податкових накладних орендодавцю в ситуації, що розглядається, не вдасться, оскільки можливості переведення операції з «оподатковуваної» до «неоподатковуваної» (тобто що не є об’єктом оподаткування — за якою, як відомо, ані податкові накладні, ані розрахунки коригування не виписуються) розрахунок коригування не надає.

Разом із тим слід мати на увазі, що насправді суми ПДВ, що «коригуються» (що «сидять» у сумі компенсації вартості комунальних послуг, яка сплачується орендодавцю), в орендаря мали (у складі такої загальної суми компенсації) потрапити до «податкових» витрат (проте орендар помилково замість витрат відображав за ними податковий кредит). Адже такі витрати (як складова «комунальної» суми, що компенсується орендодавцю) для орендаря є витратами, пов’язаними з веденням господарської діяльності. А документальним підтвердженням «господарськості» в цьому випадку для орендаря будуть отримані від бюджетної установи — орендодавця рахунки на відшкодування комунальних послуг.

У зв’язку з цим нагадаємо: як передбачено п. 138.11 ПКУ, помилково невраховані витрати, здійснені в поточному звітному році, повинні відображатися платником податків у складі витрат відповідної групи (відповідно — собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут тощо) — тобто у складі «податкових» витрат того виду, куди орендар раніше відносив вартість спожитих комунальних послуг, що відшкодовується орендодавцю. Причому фактично для такого відновлення витрат за правилами п. 138.11 ПКУ необхідності у використанні будь-якого із загальноприйнятих варіантів виправлення «прибуткових» помилок, передбачених п. 50.1 ПКУ (через поточну декларацію із заповненням додатка ВП або через уточнюючу декларацію — детальніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 96), не виникає. А відновлення має відбуватися шляхом безпосереднього додавання витрат та їх відображення у відповідних «витратних» рядках поточної декларації. Хоча податківці, наприклад, у розділі 110.30.03 ЄБПЗ, обмежившись цитуванням загальних норм законодавства про виправлення помилок, чомусь чітко із цього приводу не висловилися.

Таким чином, виправляючи ситуацію та виключаючи «помилкові» суми «вхідного» ПДВ з податкового кредиту, підприємство-орендар має право на одночасне відновлення за ними раніше не відображених «податкових» витрат. Отже, коригування (зменшення) податкового кредиту супроводжуватиметься одночасним збільшенням на таку ж суму «податкових» витрат в орендаря — платника податку на прибуток.