Пропорциональное распределение «входного» НДС: зачем и когда применять?
Корни термина «пропорция» содержатся в латинском языке, в переводе с которого он означает соразмерность. При этом о присутствии/отсутствии последней можно с уверенностью говорить лишь в отношении объектов материального мира, подчиняющихся естественным законам природы. В свою очередь, в пределах абстрактных явлений и тем более порожденных волей человека, это не столь очевидно.
Взять, к примеру, механизм пропорционального распределения НДС, предусмотренный ст. 199 НКУ: в теории призванный обеспечить соразмерность налогового кредита с облагаемой деятельностью, на деле же, благодаря «стараниям» законодателя и чиновников, нередко теряет всякую форму. В данной статье мы разъясним назначение и основы применения этого механизма, в то время как в следующих статьях номера будут рассмотрены вопросы его практической реализации.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
1. Что такое распределение?
Чтобы понять суть и значение пропорционального распределения «входного» НДС, следует вспомнить общие правила формирования налогового кредита, установленные п. 198.3 НКУ. В частности, о том, что при покупке/изготовлении/ввозе товаров (услуг, необоротных активов*), которые, как ожидается, будут использованы в пределах хозяйственной деятельности:
1) в облагаемых НДС поставках (по ставке 20% или 0%) — налоговый кредит отражается в полном объеме (в строках 10.1, 12.1, 12.4 декларации по НДС) — разумеется, при соблюдении остальных условий для его формирования;
2) в необлагаемых НДС поставках (необъектных или льготируемых) — налоговый кредит не отражается (такие операции указываются в строках 10.2, 13.1, 13.3 декларации по НДС). В то же время в этом случае «входной» НДС не пропадает, а включается в состав себестоимости, расходов или в первоначальную стоимость необоротных активов согласно п.п. 139.1.6 НКУ**.
* Говоря о необоротных активах в целях пропорционального распределения НДС, следует учитывать, что малоценные объекты в них не включаются, о чем см. Обобщающую налоговую консультацию № 129 — в контексте данного вопроса их следует считать товарами.
**При этом напоминаем: если в дальнейшем направление использования данных объектов меняется, в связи с чем они задействуются в облагаемых НДС поставках, то «входной» НДС по ним в периоде начала такого использования (в соответствии с первичными документами) разрешается перенаправить в налоговый кредит на основании бухгалтерской справки (п. 198.5 НКУ). Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 77, с. 19.
Данное правило носит общий характер, причем ему в том числе подчиняются ситуации с одновременным использованием товаров (услуг, необоротных активов) в облагаемой и необлагаемой деятельности, но лишь при наличии возможности достоверного определения использования каждой единицы такого товара/услуги/необоротного актива (шт., кг, м2, грн. и т. д.) в тех или иных операциях. Исходя из этого, оно распространяется на покупки, стоимость которых относится на:
1) прямые и общепроизводственные расходы, что обусловлено их непосредственной связью с определенной деятельностью;
2) другие расходы операционной деятельности (административные, сбытовые, другие операционные расходы и т. п.), прочие расходы, при наличии документальных доказательств их связи с облагаемой или необлагаемой деятельностью (бюджетов, бизнес-планов и т. п.).
К примеру: была закуплена бумага, одну часть которой планируется использовать в изготовлении ученических тетрадей (подпадает под льготу в соответствии с п.п. 197.1.25 НКУ), а вторую — перепродать (облагается НДС в общем порядке). В данном случае покупатель может безошибочно определить объем бумаги (шт., кг. и т. п.) для использования в той или иной деятельности, что в том числе обусловлено различным порядком ее отражения в бухгалтерском учете. Учитывая это, «входной» НДС в части бумаги для изготовления тетрадей в налоговый кредит не попадет (как уже отмечалось, он отправится в себестоимость). В свою очередь, ее вторая часть может быть включена в налоговый кредит при наличии налоговой накладной*.
*Иногда подобный порядок также называют распределением «входного» НДС, однако на самом деле он таковым не является — данные правила разительно отличаются друг от друга (в чем мы убедимся дальше), в связи с чем в целях избежания путаницы рекомендуем называть налоговые явления своими именами.
Вместе с тем такое разграничение удается произвести не всегда: причиной тому невозможность определения в некоторых случаях факта использования каждой единицы товара (услуги, необоротного актива) в облагаемых или необлагаемых операциях. Приведем несколько примеров:
1) данная проблема будет иметь место в части коммунальных услуг (если облагаемая и необлагаемая деятельность осуществляется в одном помещении), покупки услуг связи, канцелярских принадлежностей, персональных компьютеров и прочих товаров для администрации, бухгалтерии или других подразделений, обслуживающих одновременно и облагаемую, и необлагаемую деятельность;
2) построенное помещение ожидается использовать для проведения конференций, а также для бесплатного временного предоставления в пользование благотворительным организациям (НДС-льгота согласно п.п. 197.1.15 НКУ ) или для любых других льготируемых/необъектных поставок, в результате чего каждый м2 помещения, как ожидается, будет использован одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности;
3) купленный станок используется для изготовления продукции, которую планируется использовать в облагаемых и необлагаемых поставках (например, для производства ученических тетрадей и блокнотов).
И таких ситуаций на самом деле масса — именно для них и служит механизм пропорционального распределения «входного» НДС, предусмотренный ст. 199 НКУ: в частности, он позволяет определить, какая часть «входного» НДС по таким товарам (услугам, необоротным активам) может быть включена в состав налогового кредита.
2. Общий порядок распределения
Подробно о принципах и порядке пропорционального распределения см. на с. 11, в то время как здесь мы затронем лишь самые общие моменты, понимание которых потребуется для корректного восприятия изложенной далее информации.
Механизм пропорционального распределения состоит из двух основных этапов: первоначального (прогнозного) и последующего (корректирующего), осуществляющегося по итогам года, а для необоротных активов — дополнительно в течение трех лет. О последнем, подробно см. на с. 21, а здесь мы сосредоточим внимание на первоначальном распределении.
Оно заключается в том, что при покупке/изготовлении/ввозе товаров (услуг, необоротных активов), которые, как ожидается, будут задействованы в облагаемых и необлагаемых операциях, налоговый кредит следует определять путем произведения двух показателей: (1) «входного» НДС по таким товарам (услугам, необоротным активам) и (2) доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях. Наглядно, это правило можно изобразить так:
НК = НДСвходной х ЧВ,
где НК — часть «входного» НДС, которую разрешается поставить в налоговый кредит (это значение переносится в строку 15.1 декларации по НДС). В свою очередь, разницу между показателями НДСвходной и НК, не попадающую в налоговый кредит (она указывается в строке 15.2 декларации по НДС), можно отнести в себестоимость/расходы/первоначальную стоимость необоротных активов согласно п.п. 139.1.6 НКУ;
НДСвходной — общая сумма «входного» НДС при покупке товаров, услуг или необоротных активов (как правило, берется из графы 12 раздела III налоговой накладной);
ЧВ — доля использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях. Данный показатель определяется с помощью деления объема облагаемых поставок на совокупный объем поставок за определенный промежуток времени (текущий месяц/квартал или прошлый год). О его расчете и отражении в отчетности см. на с. 11.
Несложно заметить, что ядром механизма распределения является показатель ЧВ, поэтому остановимся на нем подробнее. Начать следует с того, что для плательщика, вновь зарегистрированного или же не осуществлявшего необлагаемой деятельности, дебютная обязанность по распределению «входного» НДС возникнет лишь после того, как у него появятся основания для расчета данного показателя (вне зависимости от того, покупал ли он ранее объекты, которые ожидалось использовать одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности). То есть с месяца/квартала, в котором им впервые задекларирована необлагаемая поставка (п. 199.3 НКУ, п. 4.4 раздела V Порядка № 1492), причем формально для этого достаточно хотя бы одной, даже самой минимальной поставки, лишь бы она нашла место в декларации*.
*Исходя из этих соображений, если имела место поставка в сумме до 50 коп., рассчитывать ЧВ нет необходимости. Кроме того, это относится и к другим поставкам, не отражаемым в декларации (см. далее).
При этом обратите внимание на следующие моменты.
1 . Речь идет исключительно о не облагаемых НДС операциях, которые являются поставками товаров/услуг в понимании пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ, в то время как осуществление других операций (облагаемых или не являющихся поставками) к необходимости расчета ЧВ не приводят. В этой связи целесообразно представить несколько примеров.
Операции, которые приводят/не приводят к необходимости расчета ЧВ
| № п/п | Операция | Примечание |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Условная поставка | Условные поставки согласно п. 198.5 НКУ в любом случае являются облагаемыми операциями, а потому их осуществление само по себе к необходимости расчета ЧВ не приводят. |
| 2 | Ликвидация основных средств | В некоторых случаях самовольная ликвидация основных средств может признаваться поставкой. При этом она облагается НДС, а потому сама по себе к необходимости определения ЧВ не приводит. В то же время при появлении других оснований для расчета данного показателя такие поставки учитываются в его числителе и знаменателе. |
| 3 | Передача/возврат объекта в оперативный лизинг | Непосредственное движение объекта в пределах договоров оперативного лизинга не является поставкой. |
| 4 | Передача/возврат объекта в финансовый лизинг | И передача, и возврат объекта по договору финлизинга являются поставкой товара (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 30). В то же время такая операция является, как правило, облагаемой, чего нельзя сказать о поставке услуг финлизинга: в частности, о начислении процентов и комиссий (п.п. 196.1.2 НКУ). В связи с этим осуществление данной операции приводит к необходимости расчета ЧВ |
| 5 | Передача товара в пределах посреднических договоров* (например, передача товара комиссионеру по договору комиссии на продажу) | Согласно абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ такая операция является поставкой. Кроме того, поставкой будет и предоставление посреднической услуги. Таким образом, если данные операции не облагаются НДС, у плательщика появляются основания для расчета ЧВ |
| 6 | Поставки, не отражающиеся в декларации (например, начисление процентов по депозиту, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 91, с. 13) | На наш взгляд, подобные операции являются поставками. Вместе с тем при определении ЧВ следует учитывать не только положения ст. 199 НКУ, но и формулу расчета (согласно приложению 7 к декларации), которая, в свою очередь, привязывается к показателям декларации. В связи с этим можем заключить, что поставки, минующие декларацию, для расчета ЧВ роли не играют (даже если они являются необлагаемыми) |
| 7 | Эмиссия/погашение/продажа ценных бумаг | Эмиссия/погашение поставкой не являются. В свою очередь, если речь идет о продаже ценных бумаг (а они, как известно, считаются товаром во всех случаях, кроме операций эмиссии/ погашения, — п.п. 14.1.244 НКУ), то такие операции уже будут считаться поставкой. При этом, их продажа за средства или в обмен на другие ценные бумаги является необлагаемой операцией, а значит, приводит к необходимости расчета ЧВ. |
| 8 | Импорт товаров и получение облагаемых услуг от нерезидента | Как уже неоднократно отмечалось, для целей определения ЧВ значение имеют лишь поставки, а названные операции к таковым не относятся. В связи с этим, подобные операции, даже если они не облагаются НДС, для целей расчета ЧВ значения не имеют |
| 9 | Поставка услуг за пределами таможенной территории Украины | Такие операции не являются объектом обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ), однако при этом считаются поставками и, кроме того, отражаются в декларации, а потому приводят к необходимости расчета ЧВ |
| 10 | Продажа импортного товара без ввоза и вывоза | Такая продажа является поставкой, однако не попадает в объект налогообложения. Вместе с тем ее осуществление для показателя ЧВ роли не играет, что обусловлено ее неотражением в отчетности по НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 91, с. 13) |
| *О заключении посреднических договоров и налогообложении операций, осуществляемых в их пределах, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38. | ||
2. Некоторые исключения из общего правила предусматривает непосредственно п. 199.6 НКУ. В частности, в нем перечислено несколько операций, осуществление которых на пропорциональное распределение НДС не влияет, в том числе не приводит к необходимости расчета ЧВ. К ним относятся:
1) поставки отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у плательщика вследствие переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборки (демонтажа) ликвидированных основных средств и прочих подобных операций (в свою очередь, относительно ликвидации основных средств см. выше). При этом главным условием для применения данного освобождения является наличие документальных доказательств того, что отходы/лом являются продуктом переработки его товаров или основных средств. В свою очередь, не имеет значения, когда эти объекты образовались (в том числе до 01.01.2011 г.);
2) поставки товаров/услуг, сопровождающиеся получением производственной дотации из бюджета для компенсации разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами). Как известно, в прошлом п. 199.6 НКУ обходил данные операции стороной, однако с 01.07.2012 г. ситуация изменилась. В частности, в результате летних изменений в НКУ данные операции были выведены из-под действия ст. 199 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22), а потому в настоящее время их осуществление к необходимости пропорционального распределения не приводит;
3) поставки, связанные с реорганизацией (слиянием, присоединением, разделением, выделением, преобразованием).
3. В целях пропорционального распределения учету подлежат поставки, по которым произошло событие, имеющее значение для НДС. В свою очередь, заключение договора или операции, по которым соответствующее событие не наступило, во внимание не принимаются. К примеру, одним из следствий данного правила является порядок для вновь зарегистрированных плательщиков НДС: в частности, для них значение имеют лишь те поставки , первое событие (или иное, имеющее значение для НДС) по которым наступило после НДС-регистрации.
4 . После того, как плательщик впервые определит ЧВ (осуществит первую необлагаемую поставку), распределять «входной» НДС по покупкам, которые планируется задействовать в облагаемых и необлагаемых операциях, придется в течение всего текущего календарного года, даже если необлагаемых поставок в этом промежутке времени больше нет, причем в таком случае при годовом перерасчете ЧВ должны участвовать все облагаемые и необлагаемые поставки за год*.
*Если необлагаемых поставок больше не планируется, то при годовом перерасчете в процессе определения ЧВ следует принимать во внимание все поставки за год, а не только за тот период, в котором имели место необлагаемые поставки.
3. Когда осуществлять распределение?
В общем случае, вопрос о том, распределять или не распределять «входной» НДС (в полном объеме включать в налоговый кредит или в себестоимость/расходы/первоначальную стоимость необоротных активов), необходимо разрешать уже на этапе первичного формирования налогового кредита: как правило, на дату наступления первого события. При этом, поскольку плательщику в большинстве случаев цели покупки товаров (услуг, необоротных активов) известны заранее, выбрать соответствующее направление для «входного» НДС труда не составит. Вместе с тем стоит учитывать следующие особенности:
1) как уже упоминалось, распределение «входного» НДС осуществляется лишь по тем товарам (услугам, необоротным активам), которые ожидается использовать одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, признаваемых поставками (также см. об этом выше). Таким образом, к примеру, если плательщик покупает оборудование, которое, как ожидается, будет исключительно сдаваться в аренду, пропорциональное распределение не нужно. Кроме того, по товарам (услугам, необоротным активам), направление использования которых является или облагаемым, или необлагаемым, распределение «входного» НДС не требуется — даже если показатель ЧВ уже рассчитан и у плательщика числятся объекты, по которым такое распределение производится (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 24, с. 5);
2) при покупке товаров (услуг, необоротных активов) для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых поставках пропорциональное распределение «входного» НДС применяется лишь при наличии рассчитанного показателя ЧВ (см. выше). Если же его нет (например, если у вновь созданного плательщика отсутствуют необлагаемые поставки), то, на наш взгляд, по товарам/услугам всю сумму «входного» НДС можно включить в состав налогового кредита. В то же время, если среди них есть товары/услуги, стоимость которых на момент определения ЧВ еще не отнесена на расходы (к примеру, при покупке канцелярских принадлежностей, предоплате аренды и т. п.), то формально по ним можно настаивать на полном налоговом кредите (так как первое событие приходится на «нельготный» период). Однако вряд ли с таким подходом согласятся налоговики. Не исключено, что они будут настаивать на условной поставке. Если следовать этому пути, то логично в момент признания условной поставки одновременно включить распределенную часть «входного» НДС в налоговый кредит с дальнейшим годовым перерасчетом. Что же касается необоротных активов, то, считаем, в этом случае «входной» НДС также может быть отражен в полном объеме, однако в дальнейшем он подлежит корректировке, возможность осуществления которой в свое время подтверждалась и налоговиками (см. письмо № 6446 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103, с. 16). В свою очередь, относительно обратной ситуации (при изначальном включении «входного» НДС в расходы) ГНСУ умалчивает, однако, по нашему мнению, это не означает, что плательщик не сможет восстановить часть налогового кредита, основываясь на аналогичных принципах и п. 198.5 НКУ;
3) распределение необходимо осуществлять не только при формировании налогового кредита во время непосредственной покупки товаров (услуг, необоротных активов) в Украине, но и в случае импорта товаров/необоротных активов или получения облагаемых услуг от нерезидента с местом их поставки на таможенной территории Украины (см. письмо ГНСУ от 18.04.2012 г. № 11240/7/15-3417-26).
4. Можно ли избежать распределения?
Мы не откроем Америку, если скажем, что механизм пропорционального распределения «входного» НДС непрост. В этой связи довольно широкое распространение получил вопрос о возможности его избежания, в том числе при помощи полного отказа от налогового кредита. Для ответа на него необходимо вспомнить, что налоговый кредит является правом, однако с довольно императивным механизмом реализации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 41). В то же время считаем, что плательщик может отступить от него, тем более возможность отказа от налогового кредита допускают и сами налоговики* (см. письмо ГНАУ от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01).
*В представленном разъяснении ГНСУ указывает, что налоговый кредит является льготой, от которой плательщик вправе отказаться. Очевидно, что причисление налогового кредита к льготам некорректно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 32, с. 4), однако, несмотря на это, плательщику, решившему отказаться от него, с этим мнением лучше согласиться.
Судя по их разъяснениям, плательщику в случае отказа от льготы придется подать в орган ГНС по месту своей налоговой регистрации соответствующее письменное уведомление (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 020.01). Что касается нашего случая, то непосредственную реализацию отказа следует осуществлять уже на этапе внесения налоговой накладной в Реестр выданных и полученных налоговых накладных, то есть попросту не вносить ее. Кроме того, отдельно обращаем внимание на то, что добровольный отказ от налогового кредита не означает, что плательщик сможет поставить сумму «входного» НДС в себестоимость/расходы/первоначальную стоимость необоротного актива согласно п.п. 139.1.6 НКУ.
