Теми статей
Обрати теми

Пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ: навіщо та коли застосовувати?

Редакція ПБО
Стаття

Пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ: навіщо та коли застосовувати?

 

Коріння терміна «пропорція» містяться в латинській мові, в перекладі з якої він означає відповідність. При цьому про наявність/відсутність останньої можна з упевненістю говорити лише щодо об’єктів матеріального світу, що підкоряються законам природи. У свою чергу, у межах абстрактних явищ і тим більше, породжених волею людини, це не настільки очевидно.

Узяти, наприклад, механізм пропорційного розподілу ПДВ, передбачений ст. 199 ПКУ: у теорії покликаний забезпечити відповідність податкового кредиту оподатковуваній діяльності, на ділі ж, завдяки «старанням» законодавця та чиновників, іноді втрачає будь-який сенс. У цій статті ми роз’яснимо призначення та основи застосування цього механізму, тоді як у наступних статтях номера буде розглянуто питання його практичної реалізації.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

1. Що таке розподіл?

Щоб зрозуміти суть та значення пропорційного розподілу «вхідного» ПДВ, слід пригадати загальні правила формування податкового кредиту, установлені п. 198.1 ПКУ. Зокрема, про те, що при придбанні/виготовленні/ввезенні товарів (послуг, необоротних активів*), які, як очікується, буде використано в межах господарської діяльності:

1) у постачаннях, що обкладаються ПДВ (за ставкою 20 % або 0 %), податковий кредит відображається в повному обсязі (у рядках 10.1, 12.1, 12.4 декларації з ПДВ) — звісно, за дотримання решти умов для його формування;

2) у постачаннях, що не обкладаються ПДВ (необ’єктних або пільгованих), податковий кредит не відображається (такі операції вказуються в рядках 10.2, 13.1, 13.3 декларації з ПДВ). Водночас у цьому випадку «вхідний» ПДВ не пропадає, а включається до складу собівартості, витрат або до первісної вартості необоротних активів згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ**.

* Говорячи про необоротні активи в цілях пропорційного розподілу ПДВ, слід мати на увазі, що малоцінні об’єкти до них не включаються, про що див. Узагальнюючу податкову консультацію № 129 — у контексті цього питання їх слід вважати товарами.

** При цьому нагадуємо: якщо в подальшому напрям використання цих об’єктів змінюється, у зв’язку з чим вони задіюються в постачаннях, що обкладаються ПДВ, то «вхідний» ПДВ за ними в періоді початку такого використання (відповідно до первинних документів) дозволяється перенаправити до податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки (п. 198.5 ПКУ). Детальніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 77, с. 19.

Це правило має загальний характер, причому йому в тому числі підпорядковуються ситуації з одночасним використанням товарів (послуг, необоротних активів) в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності, але лише за наявності можливості достовірного визначення використання кожної одиниці такого товару/послуги/необоротного активу (шт., кг, м2, грн. тощо) у тих чи інших операціях . Виходячи з цього, воно поширюється на придбання, вартість яких відноситься на:

1) прямі та загальновиробничі витрати, що зумовлено їх безпосереднім зв’язком з певною діяльністю;

2) інші витрати операційної діяльності (адміністративні, збутові, інші операційні витрати тощо), інші витрати за наявності документальних доказів їх зв’язку з оподатковуваною чи неоподатковуваною діяльністю (бюджетів, бізнес-планів тощо).

Наприклад: було придбано папір, одну частину якого планується використовувати у виготовленні учнівських зошитів (підпадає під пільгу відповідно до п.п. 197.1.25 ПКУ ), а іншу — перепродати (обкладається ПДВ у загальному порядку). У цьому випадку покупець може точно визначити обсяг паперу (шт., кг тощо) для використання в тій та в іншій діяльності, що в тому числі зумовлено різним порядком його відображення в бухгалтерському обліку. Ураховуючи це, «вхідний» ПДВ у частині паперу для виготовлення зошитів, до податкового кредиту не потрапить (як уже зазначалося, він відправиться до собівартості). У свою чергу, його другу частину може бути включено до податкового кредиту за наявності податкової накладної*.

* Іноді подібний порядок також називають розподілом «вхідного» ПДВ, проте насправді він таким не є — ці правила разюче відрізняються одне від одного (у чому ми переконаємося далі), у зв’язку з чим з метою уникнення плутанини рекомендуємо називати податкові явища своїми іменами.

Водночас таке розмежування вдається здійснити не завжди: причиною цьому — неможливість визначення в деяких випадках факту використання кожної одиниці товару (послуги, необоротного активу) в оподатковуваних або неоподатковуваних операціях. Наведемо декілька прикладів:

1) ця проблема матиме місце в частині комунальних послуг (якщо оподатковувана та неоподатковувана діяльність здійснюється в одному приміщенні), придбанні послуг зв’язку, канцелярського приладдя, персональних комп’ютерів та інших товарів для адміністрації, бухгалтерії чи інших підрозділів, що обслуговують одночасно і оподатковувану, і неоподатковувану діяльність;

2) побудоване приміщення передбачається використовувати для проведення конференцій, а також для безоплатного тимчасового надання в користування благодійним організаціям (ПДВ-пільга згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ) чи для будь-яких інших пільгованих/необ’єктних постачань, унаслідок чого кожен м2 приміщення, як очікується, буде використано одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності;

3) куплений верстат використовується для виготовлення продукції, яку планується використовувати в оподатковуваних таі неоподатковуваних постачаннях (наприклад, для виготовлення учнівських зошитів та блокнотів).

І таких ситуацій насправді безліч — саме для них і призначено механізм пропорційного розподілу «вхідного» ПДВ, передбачений ст. 199 ПКУ: зокрема, він дозволяє визначити, яку частину «вхідного» ПДВ за такими товарами (послугами, необоротними активами) може бути включено до складу податкового кредиту.

 

2. Загальний порядок розподілу

Докладно про принципи та порядок пропорційного розподілу див. на с. 11, тоді як тут ми розглянемо лише загальні моменти, розуміння яких буде потрібно для коректного сприйняття викладеної далі інформації.

Механізм пропорційного розподілу складається з двох основних етапів: первинного (прогнозного) і наступного (коригувального), що здійснюється за підсумками року, а для необоротних активів — додатково протягом трьох років. Про останній докладно див. на с. 21, а зараз ми зосередимо увагу на первинному розподілі.

Він полягає в тому, що при придбанні/виготовленні/ввезенні товарів (послуг, необоротних активів), які, як очікується, буде задіяно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, податковий кредит слід визначати шляхом множення двох показників: (1) «вхідного» ПДВ за такими товарами (послугами, необоротними активами) та (2) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Наочно це правило можна зобразити так:

ПК = ПДВвхідний х ЧВ,

де ПК — частина «вхідного» ПДВ, яку дозволяється включити до податкового кредиту (це значення переноситься до рядка 15.1 декларації з ПДВ). У свою чергу, різницю між показниками ПДВвхідний та ПК, що не потрапляє до податкового кредиту (вона вказується в рядку 15.2 декларації з ПДВ), можна віднести до собівартості/витрат/первісної вартості необоротних активів згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ;

ПДВвхідний — загальна сума «вхідного» ПДВ при придбанні товарів, послуг або необоротних активів (як правило, береться із графи 12 розділу III податкової накладної);

ЧВ — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Цей показник визначається за допомогою ділення обсягу оподатковуваних постачань до сукупного обсягу постачань за певний проміжок часу (поточний місяць/квартал або минулий рік). Про його розрахунок та відображення у звітності див. на с. 11.

Нескладно помітити, що ядром механізму розподілу є показник ЧВ, тому зупинимося на ньому детальніше. Почати слід з того, що для платника, який є новозареєстрованим або не здійснював раніше неоподатковувану діяльність, обов’язок із розподілу «вхідного» ПДВ виникне лише після того, як у нього з’являться підстави для розрахунку цього показника (незалежно від того, чи купував він раніше об’єкти, які передбачалося використовувати одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності). Тобто з місяця/кварталу, в якому він уперше задекларував неоподатковуване постачання (п. 199.3 ПКУ, п. 4.4 розд. V Порядку № 1492), причому формально для цього достатньо хоча б одного, навіть мінімального постачання, аби воно знайшло місце в декларації*.

* Виходячи з цих міркувань, якщо мало місце постачання в сумі до 50 коп., розраховувати ЧВ немає необхідності. Крім того, це стосується й інших постачань, що не відображаються в декларації (див. далі).

При цьому зверніть увагу на такі моменти.

1 . Ідеться виключно про операції, що не обкладаються ПДВ, які є постачаннями товарів/послуг у розумінні пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ, тоді як здійснення інших операцій (що є оподатковуваними або не є постачаннями) до необхідності розрахунку ЧВ не призводить. У зв’язку з цим доцільно навести декілька прикладів:

 

Операції, які спричинюють/не спричинюють необхідність розрахунку ЧВ

№ з/п

Операція

Примітка

1

2

3

1

Умовне постачання

Умовні постачання згідно з п. 198.5 ПКУ в будь-якому разі є оподатковуваними операціями, а тому їх здійснення саме по собі до необхідності розрахунку ЧВ не призводять.
Водночас з появою підстав для визначення ЧВ вони повинні враховуватися в чисельнику та знаменнику цього показника, хоча податківці вважають інакше (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 9 — 10, с. 5).

2

Ліквідація основних засобів

У деяких випадках самовільна ліквідація основних засобів може визнаватися постачанням. При цьому вона обкладається ПДВ, а тому сама по собі до необхідності визначення ЧВ не призводить. Водночас з появою інших підстав для розрахунку цього показника такі постачання враховуються в його чисельнику та знаменнику.
Одночасно з цим, якщо при такій ліквідації дотримуються умови, прописані в п.п. 14.1.191 і п. 189.9 ПКУ, операція, що розглядається, постачанням не вважається, а тому не бере участі в розрахунку ЧВ.
У свою чергу, щодо пільгованого постачання відходів і брухту, що утворилися в результаті такої ліквідації, див. далі

3

Передача/повернення об’єкта в оперативний лізинг

Безпосередній рух об’єкта в межах договорів оперативного лізингу не є постачанням. Водночас це не стосується послуг лізингу, що визнаються постачанням згідно з п.п. 14.1.185 ПКУ

4

Передача/повернення об’єкта у фінансовий лізинг

І передача, і повернення об’єкта за договором фінлізингу є постачанням товару (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 100, с. 30). Водночас така операція є, як правило, оподатковуваною, чого не можна сказати про постачання послуг фінлізингу: зокрема, про нарахування процентів та комісій (п.п. 196.1.2 ПКУ). У зв’язку з цим здійснення цієї операції призводить до необхідності розрахунку ЧВ

5

Передача товару в межах посередницьких договорів* (наприклад, передача товару комісіонеру за договором комісії на продаж)

Згідно з абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ така операція є постачанням. Крім того, постачанням буде і надання посередницької послуги. Отже, якщо ці операції не обкладаються ПДВ, у платника з’являються підстави для розрахунку ЧВ

6

Постачання, що не відображаються в декларації (наприклад, нарахування процентів за депозитом, про що див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 91, с. 13)

На наш погляд, подібні операції є постачаннями. Водночас при визначенні ЧВ слід ураховувати не лише норми ст. 199 ПКУ, а й формулу розрахунку
(згідно з додатком 7 до декларації), що, у свою чергу, прив’язується до показників декларації. У зв’язку з цим можна зробити висновок, що постачання, які оминають декларацію, для розрахунку ЧВ значення не мають (навіть якщо вони є неоподатковуваними)

7

Емісія/ погашення/продаж цінних паперів

Емісія/ погашення постачанням не є. У свою чергу, якщо йдеться про продаж цінних паперів (а вони, як відомо, вважаються товаром у всіх випадках, крім операцій емісії/погашення — п.п. 14.1.244 ПКУ), то такі операції вже вважатимуться постачанням. При цьому їх продаж за кошти або в обмін на інші цінні папери є неоподатковуваною операцією, а отже, призводить до необхідності розрахунку ЧВ.
У свою чергу, якщо їх постачання супроводжується негрошовими розрахунками (крім розрахунків в обмін на цінні папери), то така операція визнається оподатковуваною, а тому до необхідності розрахунку ЧВ не призводить

8

Імпорт товарів та отримання оподатковуваних послуг від нерезидента

Як уже неодноразово зазначалося, для цілей визначення ЧВ значення мають лише постачання, а названі операції до таких не належать. У зв’язку з цим подібні операції, навіть якщо вони не обкладаються ПДВ, для цілей розрахунку ЧВ значення не мають

9

Постачання послуг з місцем постачання за межами митної території України

Такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ), проте при цьому вважаються постачаннями та, крім того, відображаються в декларації, а тому призводять до необхідності розрахунку ЧВ

10

Продаж імпортного товару без увезення та вивезення

Такий продаж є постачанням, проте не потрапляє до об’єкта оподаткування. Водночас його здійснення для показника ЧВ ролі не відіграє, що зумовлено його невідображенням у звітності з ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 91, с. 13)

* Про укладення посередницьких договорів та оподаткування операцій, що здійснюються в їх межах, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38.

 

2. Окремі винятки із загального правила передбачаються безпосередньо п. 199.6 ПКУ. Зокрема, у ньому перелічено декілька операцій, здійснення яких на пропорційний розподіл ПДВ не впливає, у тому числі не призводить до необхідності розрахунку ЧВ. До них належать:

1) постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розбиранні (демонтажу) ліквідованих основних засобів та інших подібних операцій (у свою чергу щодо ліквідації основних засобів див. вище). При цьому головною умовою для застосування цього звільнення є наявність документальних доказів того, що відходи/брухт є продуктом перетворення товарів або основних засобів. У свою чергу, не має значення, коли ці об’єкти утворилися (у тому числі до 01.01.2011 р.);

2) постачання товарів/послуг, що супроводжується отриманням виробничого дотації з бюджету для компенсації різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами). Як відомо, у минулому п. 199.6 ПКУ оминав ці операції, проте з 01.07.2012 р. ситуація змінилася. Зокрема, у результаті літніх змін до ПКУ ці операції було виведено з-під дії ст. 199 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 22), а тому на сьогодні їх здійснення до необхідності пропорційного розподілу не призводить;

3) постачання, пов’язані з реорганізацією (злиттям, приєднанням, поділом, виділенням, перетворенням).

3. У цілях пропорційного розподілу обліку підлягають постачання, за якими відбулася подія, що має значення для ПДВ. У свою чергу, укладення договору або операції, за якими відповідна подія не настала, до уваги не беруться. Наприклад, одним із наслідків цього правила є порядок для новозареєстрованих платників ПДВ: зокрема, для них значення мають лише ті постачання, перша подія (або інша, що має значення для ПДВ) за якими настала після ПДВ-реєстрації.

4 . Після того, як платник уперше визначить ЧВ (здійснить перше неоподатковуване постачання), розподіляти «вхідний» ПДВ за придбаннями, які планується використовувати в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, доведеться протягом усього поточного календарного року, навіть якщо неоподатковуваних постачань у цьому проміжку часу більше немає, — причому в такому разі в річному перерахунку ЧВ повинні брати участь всі оподатковувані та неоподатковувані постачання за рік*.

* Якщо неоподатковуваних постачань більше не планується, то при річному перерахунку у процесі визначення ЧВ слід брати до уваги всі постачання за рік, а не тільки за той період, в якому мали місце неоподатковувані постачання.

 

3. Коли здійснювати розподіл?

У загальному випадку питання про те, розподіляти чи не розподіляти «вхідний» ПДВ (у повному обсязі включати до податкового кредиту чи до собівартості/витрат/первісної вартості необоротних активів),необхідно вирішувати вже на етапі первинного формування податкового кредиту: як правило, на дату настання першої події. При цьому, оскільки платнику здебільшого цілі придбання товарів (послуг, необоротних активів) відомі заздалегідь, вибрати відповідний напрям для «вхідного» ПДВ буде нескладно. Водночас варто мати на увазі такі особливості:

1) як уже згадувалося, розподіл «вхідного» ПДВ здійснюється лише щодо тих товарів (послуг, необоротних активів), які передбачається використовувати одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, що визнаються постачаннями (також див. про це вище). Отже, наприклад, якщо платник купує устаткування, яке, як очікується, виключно здаватиметься в оренду, пропорційний розподіл не потрібний. Крім того, за товарами (послугами, необоротними активами), напрям використання яких є або оподатковуваним, або неоподатковуваним, розподіл «вхідного» ПДВ не потрібний — навіть якщо показник ЧВ уже розраховано й у платника значаться об’єкти, за якими такий розподіл здійснюється (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 24, с. 5);

2) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) для одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних постачаннях пропорційний розподіл «вхідного» ПДВ застосовується лише за наявності розрахованого показника ЧВ (див. вище). Якщо ж його немає (наприклад, якщо у новоствореного платника відсутні неоподатковувані постачання), то, на наш погляд, за товарами/послугами всю суму «вхідного» ПДВ можна включити до складу податкового кредиту. Водночас, якщо серед них є товари/послуги, вартість яких на момент визначення ЧВ ще не віднесена на витрати (наприклад, при придбанні канцелярського приладдя, передоплаті оренди тощо), то формально щодо них можна наполягати на повному податковому кредиті (оскільки перша подія припадає на «непільговий» період). Проте навряд чи з таким підходом погодяться податківці. Не виключено, що вони будуть наполягати на умовному постачанні. Якщо йти цим шляхом, то логічно у момент визнання умовного постачання одночасно включити розподілену частину «вхідного» ПДВ до податкового кредиту з подальшим річним перерахунком. Що ж до необоротних активів, то, вважаємо, у цьому випадку «вхідний» ПДВ також може бути відображено в повному обсязі, проте в подальшому він підлягає коригуванню, можливість здійснення якого свого часу підтверджувалася і податківцями (див. лист № 6446 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103, с. 16). У свою чергу, щодо зворотної ситуації (при первісному включенні «вхідного» ПДВ до витрат) ДПСУ умовчує, проте, на нашу думку, це не означає, що платник не зможе відновити частину податкового кредиту, ґрунтуючись на аналогічних принципах та п. 198.5 ПКУ;

3) розподіл необхідно здійснювати не лише при формуванні податкового кредиту під час безпосереднього придбання товарів (послуг, необоротних активів) в Україні, а й у разі імпорту товарів/необоротних активів або отримання оподатковуваних послуг від нерезидента з місцем їх постачання на митній території України (див. лист ДПСУ від 18.04.2012 р. № 11240/7/15-3417-26).

 

4. Чи можна уникнути розподілу?

Ми не відкриємо Америку, якщо скажемо, що механізм пропорційного розподілу «вхідного» ПДВ непростий. У зв’язку з цим поширення набуло питання про можливість його уникнення, у тому числі за допомогою повної відмови від податкового кредиту. Для відповіді на нього необхідно пригадати, що податковий кредит є правом, проте з доволі імперативним механізмом реалізації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 41). Водночас, вважаємо, що платник може відступити від нього, тим більше можливість відмови від податкового кредиту допускають і самі податківці* (див. лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01). Судячи з їх роз’яснень, платнику в разі відмови від пільги доведеться подати до органу ДПС за місцем своєї податкової реєстрації відповідне письмове повідомлення (див. Єдину базу податкових знань, розділ 020.01). Що стосується нашого випадку, то безпосередньою реалізацію такої відмови слід здійснювати вже на етапі внесення податкової накладної до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних — тобто просто не вносити її . Крім того, окремо звертаємо увагу на те, що добровільна відмова від податкового кредиту не означає, що платник зможе включити суму «вхідного» ПДВ до собівартості/витрат/первісної вартості необоротного активу згідно з п.п. 139.1.6 ПКУ.

* У зазначеному роз’ясненні ДПСУ вказує, що податковий кредит є пільгою, від якої платник має право відмовитися. Вочевидь, що зарахування податкового кредиту до пільг некоректно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32, с. 4), проте, незважаючи на це, платнику, який вирішив відмовитися від нього, із цією думкою краще погодитися.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі