Принципы распределения «входного» НДС

Принципы распределения «входного» НДС

А сейчас поближе познакомимся собственно с механизмом проведения самого распределения. На какие моменты при этом обратить внимание, каким образом рассчитать коэффициент распределения, а также отразить покупки с распределяемым «входным» НДС в Реестре и декларации по НДС, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Для начала напомним, что летние изменения, внесенные в ст. 199 НКУ Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (изменения вступили в силу с 01.07.2012 г., текст Закона с комментарием редакции см. соответственно в газетах «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54 и № 55), несколько подкорректировали ситуацию с распределением. В большей степени они коснулись распределения «входного» НДС по необоротным активам, по сути, закрепив на законодательном уровне известную на этот счет «последнюю» позицию налоговиков, ранее доведенную в Обобщающей налоговой консультации № 129 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23).

Таким образом, теперь ст. 199 НКУ:

— наряду с распределением «входного» НДС по приобретаемым товарам/услугам, также четко говорит о проведении аналогичного распределения (в момент приобретения) по необоротным активам;

— устанавливает единый подход к проведению годового («декабрьского», а для налогоплательщиков с квартальным отчетным периодом — в декларации за IV квартал) перерасчета налогового кредита (по необоротным активам — вместе с проведением перерасчета по товарам/услугам), также говоря о необходимости проведения по необоротным активам еще дополнительных трех (причем тоже «декабрьских» — проводимых в декабре) перерасчетов — соответственно по результатам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором необоротные активы введены в эксплуатацию (начали использоваться). Тем самым необоротные активы в результате фактически будут подлежать 4-кратному перерасчету (с проведением каждого из них в декабре), подробнее о проведении которых мы расскажем в статье на с. 21.

Напомним также, что, как устанавливает п. 199.6 НКУ, распределение «входного» НДС по правилам ст. 199 НКУ (с учетом изменений, внесенных Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI, см. ниже в перечне последние две позиции) не касается:

— операций по реорганизации предприятия (п.п. 196.1.7 НКУ);

— операций по продаже собственного металлолома (отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у налогоплательщика вследствие переработки, на производстве, в строительстве, при ликвидации основных средств и т. п.);

— налогоплательщиков, получающих производственные дотации на покрытие разницы в тарифах (льготные операции согласно п.п. 197.1.28 НКУ);

— налогоплательщиков, приобретающих/сооружающих необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых согласно п. 15 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ «зерновых» операциях.

Так что в отмеченных случаях налогоплательщикам, освобожденным от распределения, осуществлять распределение «входного» НДС по ст. 199 НКУ не нужно, а при приобретении товаров/услуг, необоротных активов в налоговый кредит они относят всю сумму «входного» НДС. Ну а для остальных случаев проведения распределения порядок расчета коэффициента распределения подробнее рассмотрим далее.

Сразу отметим, что ст. 199 НКУ устанавливает отдельные порядки расчета коэффициента распределения (или так называемой доли использования — с укр. «частка використання», далее — ЧВ) для:

— налогоплательщиков, уже осуществляющих необлагаемые операции (п. 199.2 НКУ — общий случай) и

— вновь созданных налогоплательщиков и налогоплательщиков, у которых в предыдущем календарном году не было необлагаемых операций (необлагаемые операции отсутствовали — п. 199.3 НКУ).

Порядок расчета ЧВ для каждой категории налогоплательщиков (на что также обращается внимание в п. 1 Обобщающей налоговой консультации № 129) приведен в таблице:

Расчет ЧВ (коэффициента распределения — доли использования)

Коэффициент распределения (ЧВ) рассчитывается как отношение объема поставок, облагаемых НДС по ставке 20 % и 0 %, к общему объему всех операций по поставке, т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения. В расчете объемы поставок берутся без НДС. То есть в общем случае порядок расчета коэффициента распределения — ЧВ (см. таблицу 1 приложения Д7) в виде формулы можно представить следующим образом (принятое в формуле условное обозначение УР — уточняющий расчет):

Объемы поставок. При этом, рассчитывая ЧВ, следует учитывать, что при подсчете объемов:

— участвуют не все облагаемые операции, а только операции по поставке (т. е. операции, соответствующие определениям этого понятия из пп. 14.1.191, 14.1.185 НКУ). Поэтому, например, «облагаемые», но в то же время не являющиеся поставкой, импортные операции (импорт товаров) и услуги, получаемые от нерезидентов (строка 7 декларации), в расчете ЧВ не участвуют (что на сегодняшний день подтверждается шапкой таблицы 1 приложения Д7 и на что в прошлом также обращалось внимание в п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15);

— учитываются также данные о поставках из уточняющих расчетов (УР), которыми налогоплательщик исправлял ошибки за расчетный период (т. е. при расчете ЧВ за предыдущий год — данные из УР, которыми исправлялись ошибки за отчетные периоды предыдущего календарного года);

— учитываются данные «корректировочной» строки 8 (причем в подсчет общего объема поставок (знаменателя дроби) также должны включаться и корректировки «необлагаемых» поставок из строки 8.1.1 декларации, входящие в итог строки 8. Здесь, пожалуй, нужно заметить, что хотя в утвержденной форме НДС-декларации значение строки 8 рассчитывается как (рядок 8.1 (+ чи -) + рядок 8.2 (+ чи -)) при составлении НДС-отчетности, программное обеспечение при подсчете показателя строки 8 учитывает также и показатель «корректировочной» строки 8.1.1, что является при этом методологически верным. Поэтому если, предположим, в рамках календарного года были «льготные» поставки (заполнена строка 5 декларации), за которыми следовал возврат таких «льготных» товаров, пересмотр цен или прочие корректировки (заполнена строка 8.1.1), то при подсчете годового общего объема поставок для расчета ЧВ следует учесть и данные «корректировочной» строки 8.1.1. Кстати, этот момент, похоже, будет разрешен в будущем. Так, в проекте изменений к НДС-отчетности и, в частности, в проекте приложения Д7 (с которым можно ознакомиться на сайте ГНСУ www.sts.gov.ua, подробнее о котором мы еще скажем далее), в шапке таблицы 1 приложения Д7 строка 8.1.1 уже прямо указана как «участвующая» в подсчете общих объемов операций (хотя в то же время в проекте она также почему-то включена и в расчет облагаемых операций, что вряд ли выглядит корректным);

— необлагаемые поставки: т. е. операции, не являющиеся согласно ст. 196 НКУ объектом налогообложения (строка 3), операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено в соответствии с пп. 186.2 и 186.3 НКУ за пределами таможенной территории Украины (строка 4) и освобожденные от налогообложения согласно ст. 197 НКУ (льготные) операции (строка 5) в объем облагаемых поставок (числитель) не входят, однако (как составляющие строки 6) включаются в расчет общего объема поставок (знаменатель формулы);

— у лица, снимающегося с учета в качестве плательщика НДС, в том числе по решению суда, «последний» перерасчет налогового кредита осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета, результаты которого отражаются в последней НДС-декларации — декларации последнего отчетного периода (пп. 199.4, 199.5 НКУ).

Округление ЧВ. Рассчитанное таким образом значение ЧВ округляется по общеустановленным правилам до сотых, т. е. до двух знаков после запятой (см. консультацию в разделе 130.19 ЕБНЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 42, а также письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43 и письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93) и при проведении распределения «входного» НДС на протяжении текущего года отражается в специальном поле строки 15.1 декларации по НДС. Так, например, полученное в результате расчета значение ЧВ «67,3542 %» с учетом последующего округления будет указано в отведенном для него поле строки 15.1 декларации по НДС как «67,35 %».

Попутно отметим консультацию из раздела 130.19 ЕБНЗ, в которой разъяснялось, что если у налогоплательщика, впервые рассчитывающего ЧВ (по данным первого периода декларирования необлагаемых поставок, п. 199.3 НКУ), например, в таком «первом» периоде облагаемые поставки вообще отсутствовали (т. е. ЧВ = 0), то до конца текущего года суммы «входного» НДС по приобретаемым товарам/услугам, необоротным активам (предназначенным для одновременного участия в облагаемых и необлагаемых операциях) в налоговый кредит не включаются (в декларации в таком случае подлежит заполнению лишь строка 15.2). И только по результатам проводимого в соответствии с п. 199.4 НКУ годового перерасчета налогоплательщик по таким товарам/услугам, необоротным активам сможет отнести в налоговый кредит часть «входного» НДС, если, конечно, до конца года у него появятся облагаемые операции.

Как отмечалось, необходимость в проведении распределения «входного» НДС согласно ст. 199 НКУ возникает в случае, если приобретаемые товары/услуги, необоротные активы предназначаются для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Поэтому если уже изначально известно, что товары/услуги, необоротные активы приобретаются с этой целью (т. е. для одновременного участия в облагаемой и необлагаемой деятельности), то для проведения распределения по ним «входного» НДС дожидаться собственно момента (периода) такого их фактического использования («начала использования», скажем, в необлагаемых операциях) налогоплательщику не нужно. А учитывая определяющее для НДС-учета правило первого события, налогоплательщик, получив по первому событию (в том числе — предоплате) налоговую накладную (НН), сможет уже в периоде ее получения провести распределение по ней «входного» НДС с соответствующим отражением в Реестре и НДС-декларации (аналогичный вывод следует и из п. 10.11 Порядка № 1002, а также формулировки строки 15 декларации по НДС).

Таким образом, распределение «входного» НДС при приобретении товаров/услуг, необоротных активов, которые предназначены для использования частично в облагаемых операциях, а частично в необлагаемых, производится по общим правилам — в периоде отражения налогового кредита (по первому событию). Причем такой подход, нужно заметить, также вполне согласуется с положениями п. 198.3 НКУ, предусматривающими, что право на начисление налогового кредита, в частности по приобретаемым (сооружаемым) основным фондам, возникает независимо от того, начали ли они использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также независимо от того, осуществлял ли налогоплательщик облагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. То есть для отражения налогового кредита достаточно того, чтобы такое использование их в дальнейшем лишь предполагалось в момент приобретения (сооружения).

Реестр. Сразу укажем, что п. 11.10 Порядка № 1002 (см. также письмо ГНСУ в г. Киеве от 29.05.2012 г. № 3162/10/06-406) говорит об отражении НН с распределяемым «входным» НДС в разделе II Реестра следующим образом. Так, согласно этому пункту если налогоплательщик проводит распределение налогового кредита в соответствии с п. 199.1 НКУ, то:

— сперва полученные «распределяемые» налоговые накладные отражаются в Реестре в обычном порядке (т. е. как обычные накладные, дающие право на налоговый кредит),

— а по окончании отчетного периода (в конце месяца), осуществив по ним распределение «входного» НДС исходя из коэффициента распределения (ЧВ) (и отметив при этом такие «распределяемые» налоговые накладные в графе 5 «вид документа» добавленной буквой «Р», т. е. как «ПНР»; а если, предположим, распределению будет подлежать импортный НДС — в графе 5 после добавления буквы «Р» соответственно окажется «ВМДР»), в последний день отчетного месяца в Реестре делается одна (сборная) «корректирующая» запись, уточняющая сумму ранее отраженного налогового кредита соответственно с надлежащим уменьшением сумм (со знаком «-») в графах 9, 10 Реестра (т. е. исключением их из налогового кредита) и одновременным их отражением (со знаком «+») в графах 11, 12 Реестра. Заметим: при корректировке налогового кредита по операциям, не облагаемым НДС, — например, поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено согласно пп. 186.2, 186.3 ст. 186 НКУ за пределами таможенной территории Украины, — на наш взгляд, должна осуществляться запись с отражением суммы со знаком («-») в графах 9, 10 Реестра и одновременно со знаком («+») в графах 15, 16 Реестра.

Вместе с тем нужно заметить: если налогоплательщики-«новички», столкнувшиеся с распределением «входного» НДС впервые (и коэффициент распределения (ЧВ) согласно п. 199.3 НКУ которыми, как отмечалось, может быть впервые определен только по итогам первого периода появления необлагаемых операций), по-другому заполнить Реестр попросту не смогут, то «бывалые» налогоплательщики, по большому счету (альтернативный вариант), зная уже рассчитанный «на год» коэффициент распределения (ЧВ) могут осуществлять распределение «входного» НДС непосредственно сразу при получении налоговой накладной (НН), не дожидаясь конца месяца (с проставлением сразу в графе 5 «вид документа» раздела II Реестра в таком случае условного буквенного обозначения «ПНР» и отражением суммы из «распределяемой» НН в соответствующих графах (9, 10 и 11,12) Реестра). Однако учитывая, что п. 11.10 Порядка № 1002 все же говорит об ином порядке отражения распределения (по окончании месяца) для налогоплательщиков, решивших пойти по альтернативному пути, лучше такой способ заполнения Реестра все же согласовать со своими налоговыми органами.

Пример. Так, при получении, предположим в ноябре 2012 г., двух «распределяемых» налоговых накладных от 05.11.2012 г. № 245 на сумму 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.) и от 22.11.2012 г. № 124 на сумму 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.) распределение по ним «входного» НДС согласно п. 11.10 Порядка № 1002 отразится в разделе II ноябрьского Реестра выданных и полученных налоговых накладных следующим образом (допустим, налогоплательщиком в данном случае для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях приобретались услуги и объекты основных средств, а рассчитанный по итогам предыдущего 2011 года коэффициент распределения (ЧВ) при этом составил 0,55):

Розділ II. Отримані податкові накладні

(грн.)

Приложение Д5. «Распределяемые» налоговые накладные (с суммой НДС, разбиваемой на включаемую и не включаемую в налоговой кредит части) отражаются в разделе II приложения Д5 развернуто — двумя строками, т. е. и в первой, и во второй таблице раздела II приложения Д5 (консультация в разделе 130.23 ЕБНЗ).

При этом соответственно в результате распределения:

— в первую таблицу раздела II приложения Д5 попадает включаемая в налоговый кредит часть «входного» НДС (отражаемая в строке 15.1 декларации по НДС);

— во вторую таблицу раздела II приложения Д5 попадает часть «входного» НДС, в налоговый кредит не включаемая (отражаемая в строке 15.2 декларации по НДС).

Так, по условиям примера, рассмотренного выше, налоговые накладные с распределяемым «входным» НДС будут отражены (в разрезе поставщиков) в разделе II приложения Д5 следующим образом:

Розділ II. Податковий кредит

(грн.)

Также попутно отметим консультацию из раздела 130.25 ЕБНЗ, в которой разъяснялось, что если налогоплательщиком приобретаются импортные товары с распределяемым «входным» НДС (предназначенные для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности), то такие импортные покупки также подлежат отражению в строке 15 декларации, в связи с чем расшифровываются в разделе II приложения Д5 следующим образом:

— в первой таблице раздела II приложения Д5 (т. е. в части, включаемой в налоговый кредит, отражаемой в строке 15.1 декларации по НДС) — с использованием условного ИНН «300000000000»;

— во второй таблице раздела II приложения Д5 (т. е. в части, не включаемой в налоговый кредит, отражаемой в строке 15.2 декларации по НДС) — с использованием условного ИНН «200000000000».

Расшифрованные таким образом (в разрезе поставщиков) в разделе II приложения Д5 покупки с распределяемым «входным» НДС «в сумме» должны отвечать соответственно показателям строк 15.1 и 15.2 декларации.

Строка 15 декларации по НДС. Для товаров/услуг, необоротных активов, приобретаемых с распределяемым «входным» НДС, приготовлена отдельная строка 15 декларации (п. 4.4 разд. V Порядка № 1492). При этом в ее:

— строке 15.1 отражают сумму, включаемую в состав налогового кредита (согласно рассчитанному коэффициенту распределения — ЧВ, указываемому в специальном поле этой строки);

— строке 15.2 отражают сумму, которая в состав налогового кредита по распределению не относится.

Так, по условиям примера, рассмотренного выше, строка 15 декларации по НДС за ноябрь будет заполнена налогоплательщиком следующим образом:

(грн.)

В бухгалтерском учете в таком случае приобретение налогоплательщиком услуг (предположим, для административных целей) и основных средств, а также распределение по ним «входного» НДС отразятся следующим образом:

Распределение «входного» НДС (ст. 199 НКУ)

Отдельно остановимся на случае, когда основные средства (ОС) приобретались исключительно для использования в облагаемой деятельности (в связи с чем распределение «входного» НДС согласно ст. 199 НКУ по ним не проводилось и сумма «входного» НДС была полностью отнесена в налоговый кредит), а впоследствии возникла необходимость их использования также и в необлагаемой деятельности.

Заметим, что ранее в таком случае налоговики говорили о частичной корректировке налогового кредита (частичном исключении суммы НДС из налогового кредита — пропорционально доле использования в необлагаемых операциях) в периоде начала использования ОС по двойному назначению с проведением последующего перерасчета по правилам п. 199.4 НКУ (см. письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103).

Вместе с тем на сегодняшний день в консультации из раздела 130.19 ЕБНЗ контролирующие органы в таком случае советуют поступать следующим образом:

— признать по таким ОС по правилам п. 198.5 НКУ условную поставку (в свою очередь, напомним, что с учетом положений п. 189.1 НКУ, признавая условную поставку, налоговые обязательства по НДС в таком случае налогоплательщику следует начислить исходя из балансовой (остаточной) стоимости ОС, сложившейся на начало периода признания условной поставки, — т. е. исходя из остаточной стоимости, сложившейся на начало периода использования ОС в необлагаемых операциях);

— в дальнейшем — взять такие ОС «на заметку» с тем, чтобы по итогам календарного года они поучаствовали в проведении годового перерасчета налогового кредита. При проведении такого годового («декабрьского») перерасчета, на наш взгляд, стоимостью приобретения таких ОС (графа 4 таблицы 3 приложения Д7) условно следует считать балансовую (остаточную) стоимость ОС, сложившуюся на начало периода использования ОС в необлагаемых операциях (т. е. отталкиваться от той же балансовой (остаточной) стоимости, исходя из которой ранее начислялись НДС-обязательства при признании по таким ОС условной поставки). Кроме того, в дальнейшем с учетом требований абзаца второго п. 199.4 НКУ такие ОС в общем порядке будут участвовать в перерасчете налогового кредита по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом начала такого их одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности.

В ситуации, когда налогоплательщиком исправляются прошлогодние ошибки (допущенные, например, в строках 1—6, 8 декларации по НДС и коснувшиеся объемов поставок), следует учесть, что это, в свою очередь, может повлечь за собой неверное определение величины ЧВ, рассчитанной за прошлый год, и как следствие — привести к неверному проведению годового перерасчета (п. 199.4 НКУ), а также неверному распределению суммы «входного» НДС на протяжении текущего года и отнесению «ошибочной» суммы в состав налогового кредита.

Об этом нужно помнить при самоисправлении и, кроме собственно исправления допущенной ошибки, также провести исправления в части распределения, т. е.:

— пересчитать значение ЧВ, подав «уточняющее» приложение Д7 вместе с «уточняющей» декларацией — соответственно к последнему отчетному периоду прошлого года (декабрю/IV кварталу), а также

— пересчитать показатели строки 15 (т. е. строк 15.1 и 15.2) налоговых деклараций по НДС за отчетные периоды текущего года до момента исправления ошибки (в порядке, установленном для исправления ошибок — путем подачи уточняющих расчетов за соответствующие отчетные периоды, на что обращалось внимание и в консультации из раздела 130.25 ЕБНЗ).

Подробнее об исправлении ошибок, повлиявших на распределение, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 11.

В заключение несколько слов скажем в отношении существующего на сегодняшний день проекта изменений к НДС-отчетности (размещенного на сайте ГНСУ www.sts.gov.ua) и в частности — помещенного в нем проекта приложения Д7. В целом, отметим: в нем разработчики попытались учесть последние «летние» изменения законодательства, внесенные в ст. 199 НКУ Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (о которых говорилось в начале статьи), в связи с чем «проектное» приложение Д7 оказалось несколько преобразованным. И хотя по построению «проектный» вариант приложения Д7 (как и существующее на сегодняшний день приложение Д7) также включает 4 таблицы, теперь они, однако, выглядят более упорядоченными.

Так, в таблице 1 приложения Д7 появится возможность рассчитывать коэффициенты распределения, в том числе и для проведения годового перерасчета, включая годовой перерасчет по необоротным активам по итогам 1-го, 2-х и 3-х календарных лет, следующих за годом начала их использования (в связи с чем для расчетов ЧВ таблицу 1 приложения Д7 планируется дополнить соответствующими строками).

Правда, в то же время, рассчитывая ЧВ в таблице 1 приложения Д7, планируется при этом несколько изменить сам порядок подачи налогоплательщиками этого приложения налоговым органам, так:

— в случае расчета ЧВ для проведения годового («декабрьского») перерасчета — подавать приложение Д7 по-прежнему вместе с декларацией по НДС за декабрь/IV квартал, а

— при расчете (по данным предыдущего календарного года) ЧВ, используемого для распределения «входного» НДС на протяжении всего текущего года — подавать приложение Д7 непосредственно с «начала» такого года использования рассчитанного ЧВ, т.е. вместе с декларацией за январь (для квартальных налогоплательщиков — очевидно, вместе с декларацией за I квартал, о чем пока в сноске (*) к таблице 1 «проектного» приложения Д7 почему-то умалчивается).

Тем самым случаи подачи приложения Д7 (для проведения годового перерасчета и для проведения распределения на протяжении текущего года) планируется разграничить.

По-прежнему в приложении Д7 сохранятся «свои» таблицы 2 и 3 — для проведения годовых перерасчетов, предусмотренных п. 199.4 НКУ, соответственно:

— таблица 2 — для проведения годового «декабрьского» перерасчета (согласно абзацу первому п. 199.4 НКУ) по товарам/услугам и необоротным активам (с отражением его результатов в строке 16.4 декларации за декабрь/IV квартал);

— таблица 3 — для проведения годовых «декабрьских» перерасчетов (согласно абзацу второму п. 199.4 НКУ) по необоротным активам по результатам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом их использования/введения в эксплуатацию (результаты которых также будут отражаться в строке 16.4 декларации за декабрь/ IV квартал соответственно 1-го, 2-го и 3-го календарного года).

Таким образом, в целом можно отметить, в проекте подкорректированное приложение Д7 представлено уже с учетом последних изменений законодательства.