Бюджетное возмещение: почему опасно игнорировать строку 23 декларации, если НДС оплачен поставщикам

Бюджетное возмещение: почему опасно игнорировать строку 23 декларации, если НДС оплачен поставщикам

Поводом для появления данной статьи послужила ситуация, сложившаяся в последнее время вокруг плательщиков НДС, подающих «отрицательные» декларации. Претензии со стороны контролирующих органов (относительно возникшей недоплаты с требованиями уплатить налог) начали выдвигаться тогда, когда в НДС-декларации переходящий (и незаявленный с прошлых периодов к возмещению) «минус» стал погашать возникающие текущие положительные налоговые обязательства. Рассмотрим ситуацию подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

На этот раз «под прицел» попали плательщики НДС, решившие не заявлять по строке 23 декларации бюджетное возмещение, в связи с чем прежде всего напомним следующее.

Как известно, заполнив в НДС-декларации строку 22, если такое отрицательное значение является «оплаченным» (т. е. сформировавший его налоговый кредит оплачен поставщикам), по нему должно заявляться бюджетное возмещение (на счет в банке (строка 23.1 декларации) и/или в счет будущих платежей (строка 23.2 декларации)). После этого в строку 24 декларации должен переходить лишь не попавший под возмещение (неоплаченный) «минус», подлежащий переносу на следующие периоды. На такие особенности заполнения НДС-декларации мы неоднократно обращали внимание (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 91, с. 36), отмечая, что если соблюдаются условия декларирования бюджетного возмещения, то налогоплательщик должен заявлять его в обязательном порядке, поскольку НКУ в данном случае никакой альтернативы налогоплательщику не предоставляет и не оставляет права выбора: заполнять эту строку или нет. Об этом же говорилось и в консультации из раздела 130.20.01 ЕБНЗ.

Вместе с тем, учитывая, что, заявив возмещение, непременно нужно ожидать проверки (камеральной (п. 200.10 НКУ), а при наличии определенных оснований — внеплановой выездной документальной (п. 200.11 НКУ)), налогоплательщики, зачастую в обход проверочных процедур, решают «не возиться» с возмещением. Поэтому строку 23 декларации они не заполняют (т. е. возмещение не заявляют), а переносят показатель из строки 22 в строку 24 декларации. Особенно часто используют такой прием, если ожидается, что в следующем отчетном периоде увеличение объемов поставок, к примеру, приведет к положительным налоговым обязательствам, в счет которых и можно будет направить такой прошлый «минус».

Для наглядности проиллюстрируем ситуацию на примере, рассмотрев соответственно два варианта: вариант 1 — если бы бюджетное возмещение (БВ) заявлялось налогоплательщиком по строке 23 декларации, и вариант 2 — вариант заполнения декларации налогоплательщиком, «отказавшимся» от декларирования бюджетного возмещения. В таких случаях строки деклараций по НДС были бы заполнены следующим образом:

Итак, в данном случае налогоплательщик (вариант 2) в сентябре не стал заявлять «оплаченное» значение строки 22 к бюджетному возмещению, а целиком перенес сумму из строки 22 в строку 24 декларации, ожидая, что в следующем отчетном периоде (октябре) она уменьшит возникающие положительные налоговые обязательства. В результате с учетом такого «уменьшения» по итогам октября в бюджет было уплачено (строка 25) «50 грн.».

Нужно заметить, что эта же сумма «50 грн.» в действительности была бы уплачена налогоплательщиком в бюджет по итогам октября и при варианте 1 (т. е. если бы БВ в сентябре декларировалось налогоплательщиком). Ведь в таком случае «150 грн.» из строки 25 октябрьской декларации автоматически были бы уменьшены на «100 грн.» (ранее заявленные в сентябре к возмещению «в счет будущих платежей»), в результате чего фактически по итогам октября причиталось бы к уплате лишь «50 грн.».

Однако налоговики в ситуации 2 стали выдвигать «иную» версию. Так, ссылаясь на то, что такой переходящий «минус» был у налогоплательщика «оплаченным» (и стало быть, должен был заявляться «к бюджетному возмещению», чего не было сделано налогоплательщиком), контролирующие органы начали указывать на то, что в текущем отчетном периоде ему «не место» в строке 21.2 декларации — поэтому возникшее значение «положительной» строки 18 текущей декларации он уменьшать якобы не может. То есть по версии налоговиков в октябре положительное значение строки 18 («150 грн.») следовало перенести в строку 25 декларации. А значит, у налогоплательщика в октябре возникло «занижение» налоговых обязательств в размере «100 грн.» (т. е. отражено «50 грн.» вместо «положенных 150 грн.»), грозящее вдобавок штрафными санкциями.

Учитывая, что подобные ситуации в последнее время все чаще стали подстерегать налогоплательщиков на практике, рассмотрим этот момент подробнее и выясним, действительно ли в данном случае может идти речь о недоплате налога и штрафах, как это представляют налоговики.

Прежде всего еще раз повторим такой момент. Вопроса с «недоплатой» вообще бы не возникло, если бы налогоплательщик своевременно заявил возникший оплаченный «минус» к бюджетному возмещению (допустим, по строке 23.2 декларации — «в счет будущих платежей»; подробнее о расчете и отражении суммы бюджетного возмещения в декларации см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70). Тогда заявляемая «к возмещению» по строке 23.2 сумма («уходящая» в связи с этим из декларации), будучи перенесена в карточку лицевого счета налогоплательщика, в дальнейшем автоматически принимала бы участие в погашении возникающих текущих налоговых обязательств по НДС в порядке календарной очередности их возникновения. Причем об этом же прямо говорили и налоговики в своей консультации из раздела 130.20.01 ЕБНЗ, разъясняя, что сумма из строки 23.2, «перейдя» из декларации в карточку лицевого счета (и по этой причине соответственно уже не подлежащая отражению налогоплательщиком в следующей налоговой декларации по НДС), в дальнейшем погашает текущие налоговые обязательства налогоплательщика в календарном порядке (т. е. по мере их возникновения).

Поэтому если бы в следующем периоде после декларирования такого бюджетного возмещения налогоплательщиком подавалась «положительная» декларация (предположим, с заполненной строкой 25 — «к уплате», см. в примере вариант 1), то в действительности в счет уплаты такой суммы прежде всего направлялся бы ранее заявленный к возмещению «минус». И стало быть, говорить о какой-либо недоплате в этом случае, как это подают налоговики, было бы неуместным. Однако в сложившейся ситуации этот момент, пожалуй, теперь стоит учесть «на будущее» и во избежание подобных претензий со стороны контролирующих органов, обнаружив оплаченный «минус», своевременно заявлять его к возмещению в счет будущих платежей, «не перетягивая» из декларации в декларацию.

Вместе с тем мотивы, которые движут «уходящими от возмещения» налогоплательщиками, как отмечалось, понятны. Так, добровольно отказываясь от декларирования бюджетного возмещения (во избежание возможных проверок), они переносят возникший «минус» из строки 22 в строку 24 декларации в ожидании того, что вскоре такая отрицательная сумма все равно аналогичным образом сыграет в уменьшение возникающих текущих налоговых обязательств (т. е. точно так же, как если бы она, скажем, заявлялась «к возмещению в счет будущих платежей» через строку 23.2 декларации). То есть в действительности итог окажется одинаковым (что в примере подтверждают результаты, полученные при варианте 1 и при варианте 2). Выходит, независимо от того: заявлял ли налогоплательщик «минус» к возмещению или нет, в любом случае такая отрицательная сумма должна погашать (то ли «с лицевого счета», то ли «переходя по декларации») декларируемые в дальнейшем положительные налоговые обязательства по мере календарной очередности, поэтому недоплаты перед бюджетом у налогоплательщика не возникает.

Кстати, такой же результат был бы получен и в случае если бы налогоплательщик, переносящий «минус» (который еще не погашен налоговыми обязательствами) из декларации в декларацию, предположим, в дальнейшем решил самоисправиться и, скажем, уточниться за период, в котором не было своевременно заявлено бюджетное возмещение (с возможностью самоисправления в этом случае — как обычной ошибки — в частности, соглашаются и налоговики, см. консультацию в разделе 130.20.01 ЕБНЗ). Тогда, составив к «ошибочному» периоду уточняющий расчет с заполненной строкой 23.2, ее данные также попали бы в карточку лицевого счета (о переносе данных уточняющего расчета в карточку лицевого счета см. письмо ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25) и также по мере календарной очередности засчитывались бы в дальнейшем в счет возникающих текущих налоговых обязательств.

Примечательно, что ситуация, когда налогоплательщик добровольно отказывается от декларирования бюджетного возмещения, прямо урегулирована (причем «в аналогичном» ключе) п.п. «а» п. 200.14 НКУ (в «докодексный» период, напомним, такие же правила устанавливал п.п. 7.7.7 Закона об НДС). Так, согласно этому подпункту в случае выявления налоговым органом при проверке занижения налогоплательщиком суммы бюджетного возмещения, считается, что налогоплательщик добровольно отказывается от получения такой суммы в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее в уменьшение налоговых обязательств в следующих отчетных периодах. Другими словами выявленные налоговиками в результате проверки суммы не сгорают, а направляются в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов.

Причем в прошлом, нужно заметить (см. например, письмо от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 83), ГНАУ подходила к ситуации более взвешенно, призывая в подобных случаях контролирующие органы на местах, в первую очередь, отслеживать дальнейшую «судьбу» недекларируемого к возмещению отрицательного значения. Вдобавок, как тогда прямо подчеркивалось в разъяснении, возможен случай, когда с момента его недекларирования и до момента выявления такого факта проверкой такая сумма уже была зачислена налогоплательщиком в счет погашения текущих налоговых обязательств. В такой ситуации по результатам проверки — как отмечалось в письме — сумма заниженного бюджетного возмещения не определяется (т. е. такой случай оказывался для налогоплательщика «беспоследственным» и вопрос можно было считать «закрытым»). Если же ситуация, предположим, оказывалась несколько иной и не декларируемое к возмещению отрицательное значение было самостоятельно учтено налогоплательщиком в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в любом из последующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой) лишь частично, то, как разъяснялось тогда в письме, по результатам проверки выявляется такая оставшаяся часть отрицательного значения, которая еще не успела сыграть в счет уменьшения текущих налоговых обязательств, и именно на нее налоговый орган должен был составить и прислать налогоплательщику налоговое уведомление в этом случае (т. е. выявлению подлежала лишь «незачтенная» часть — «несыгравший» остаток, который и подлежал дальнейшему учету у налогоплательщика «в счет будущих платежей»).

Именно основываясь на такой позиции, ГНАУ на тот момент в далеком 2007-м призывала налоговые органы провести своего рода инвентаризацию («перерасчет») сумм отрицательного значения и бюджетного возмещения налогоплательщиков по периодам (с периода «ошибочного» незаявления «к возмещению» отрицательного значения и по период выявления этого факта включительно) на основании поданной с перетекающим «минусом» НДС-отчетности. И нужно заметить, такой давний подход был, несомненно, верным; в дальнейшем он, в частности, также подкреплялся п. 17 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, с. 34. Причем из него однозначно прослеживался следующий вывод: доначислений за следующие (по отношению к «ошибочной» декларации) периоды, в которых незатребованная сумма бюджетного возмещения успела уменьшить положительное значение, быть не может. Ведь в таком случае сумма, получать которую как возмещение налогоплательщик отказался, уже и так автоматически успела сыграть в уменьшение будущих налоговых обязательств (согласно подходу, заложенному на тот момент п.п. 7.7.7 Закона об НДС и сохраненному, повторим, на сегодняшний день в п. 200.14 НКУ), что снимало все вопросы. Однако теперь же, как видим, налоговики придумали на этот счет «иную» версию, и в нарушение хронологии периодов, стали говорить якобы о невозможности последовательного уменьшения переходящим «минусом» возникающих положительных налоговых обязательств (хотя, например, для сравнения заметим: рассматривая в то же время ситуацию с самостоятельным исправлением налогоплательщиками «отрицательных» ошибок в Обобщающей консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 128, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 33, налоговики призывают налогоплательщиков при этом последовательно прослеживать дальнейшую «судьбу» допущенной ошибки и ее влияние на каждый из периодов, следующих за «ошибочным»).

На этом фоне еще более надуманным выглядит факт обнаружения якобы возникшей «недоплаты» и, как следствие, начисление на нее штрафных санкций. В связи с этим прежде всего напомним, что Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-IV (текст закона с редакционным комментарием см. соответственно в газетах «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64 и № 65) из п. 123.1 НКУ был исключен штраф за завышение налогоплательщиком суммы отрицательного значения НДС. Так что на сегодняшний день ответственности за завышение налогоплательщиком отрицательного значения в НКУ не предусмотрено. Штраф же из п. 123.1 НКУ, как известно, установлен за занижение налоговых обязательств (т. е. недоплату налога в бюджет). В свою очередь, как предусмотрено п.п. 14.1.156 НКУ, налоговое обязательство — это сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством. Однако в рассматриваемой ситуации никакой недоплаты в бюджет у налогоплательщика не возникает. Ведь даже если бы налогоплательщик поступил как следовало и, предположим, заявил бюджетное возмещение (см. в примере вариант 1), то положительные обязательства следующего периода в любом случае были бы уменьшены, в результате чего уплатить в бюджет нужно было бы точно такую же меньшую сумму (всего лишь «50 грн.»). А значит, недоплаты перед бюджетом у налогоплательщика не возникает. Более того, отказ от декларирования бюджетного возмещения и уменьшение из-за этого возникающих последующих положительных обязательств переходящим «минусом» по декларации не может служить основанием для того, чтобы в дальнейшем при проверке такая отрицательная сумма (вопреки хронологии и календарной очередности) изымалась из декларации и, «перескакивая» периоды, каким-то образом якобы могла быть учтена в уменьшение возникающих налоговых обязательств лишь в будущем. Однозначно такой подход противоречит принципам НДС-учета и выглядит ошибочным.

На будущее, учитывая такое «особое» отношение к ситуации проверяющих, налогоплательщикам, не желающим вступать в споры с контролирующими органами и доказывать в этом случае отсутствие недоплаты в бюджет, стоит учесть этот момент и переходящего оплаченного минуса в декларации все же не допускать, своевременно заявляя по нему бюджетное возмещение (если не на текущий счет (строка 23.1), то хотя бы в счет уменьшения налоговых обязательств будущих отчетных периодов (строка 23.2 декларации)). Тем более что в отношении возможности переноса накопленного оплаченого отрицательного значения контролирующие органы категоричны и высказываются отрицательно. Так, в частности, на вопрос о том, может ли налогоплательщик, имеющий право на бюджетное возмещение, не заполнять строку 23 декларации по НДС и не подавать к ней Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение Д3), перенося в декларации значение из строки 22 в строку 24, консультация из раздела 130.20.01 ЕБНЗ (действующая и по сегодняшний день) содержит отрицательный ответ, разъясняя, что налогоплательщик, имеющий право на бюджетное возмещение, обязан в строке 23 декларации по НДС декларировать бюджетное возмещение и подавать к ней Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение Д3), поскольку право выбора (заполнять или не заполнять эту строку) НКУ не предоставляет.

Из «защищающих» налогоплательщиков при рассмотрении подобных, связанных с бюджетным возмещением, споров в судебной практике, отметим, в частности:

— постановление Киевского апелляционного административного суда от 20.08.2012 г. по делу № 2-а-18015/11/2670 — отменившее полученное налогоплательщиком налоговое уведомление-решение на сумму штрафных санкций, поскольку, как отмечалось судом, ответственности за недекларирование суммы бюджетного возмещения налоговым законодательством не предусмотрено;

— определение Житомирского апелляционного административного суда от 27.06.2012 г. по делу № 0670/12378/11 — указывающее, что претензии налоговых органов относительно занижения заявленной суммы бюджетного возмещения в случае ненаправления налогоплательщику налогового уведомления-решения по форме «В2» являются необоснованными;

— постановление Запорожского окружного административного суда от 06.11.2012 г. по делу № 0870/7403/12 — отмечавшее, что поскольку налогоплательщиком не декларировалось бюджетное возмещение (ни на счет в банке (строка 23.1), ни в счет будущих платежей (строка 23.2)), то говорить о его занижении в принципе некорректно и законодательные основания для вывода о занижении его суммы в связи с этим отсутствуют;

— постановление Херсонского окружного административного суда от 30.10.2012 г. по делу № 2а-3381/12/2170 — поддержавшее налогоплательщика, самоисправившегося путем подачи уточняющего расчета и отмечавшее, что запрет на возможность самоисправления, установленный п. 50.2 НКУ, действует только при проведении документальных плановых и выездных внеплановых проверок и каким-либо образом возможности проведения самоисправлений при камеральных проверках не ограничивает.

Причем примечательно, что, в отличие от налоговиков, суды зачастую при рассмотрении дел «стоят на том», что заявление или незаявление бюджетного возмещения является все же предоставленным налогоплательщику правом, а не обязанностью. Тем более что о праве налогоплательщика говорят пп. 200.5, 200.7 НКУ.

В заключение попутно, пожалуй, остается указать еще на один путь, к которому налогоплательщики порой прибегают на практике опять же, во избежание декларирования отрицательного значения, бюджетного возмещения и возможных проверок. Так, помня об установленном п. 198.6 НКУ «годичном сроке» для отражения налогового кредита, его формирование откладывается по мере возможности на периоды, когда собирается «достаточная» сумма положительных налоговых обязательств, в уменьшение которых он тогда сможет засчитываться.