Бюджетне відшкодування: чому небезпечно ігнорувати рядок 23 декларації, якщо ПДВ оплачено постачальникам

Бюджетне відшкодування: чому небезпечно ігнорувати рядок 23 декларації, якщо ПДВ оплачено постачальникам

Приводом для написання цієї статті стала ситуація, що склалася останнім часом довкола платників ПДВ, які подають «від’ємні» декларації. Претензії з боку контролюючих органів (щодо недоплати з вимогами сплатити податок) почали висуватися тоді, коли в ПДВ-декларації перехідний (і не заявлений із минулих періодів до відшкодування) «мінус» став погашати поточні додатні податкові зобов’язання. Розглянемо ситуацію детальніше.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Цього разу «під приціл» потрапили платники ПДВ, які вирішили не заявляти за рядком 23 декларації бюджетне відшкодування, у зв’язку з чим насамперед нагадаємо таке.

Як відомо, у разі заповнення в ПДВ-декларації рядка 22, якщо таке від’ємне значення є «оплаченим» (тобто податковий кредит, що його сформував, оплачено постачальникам), за ним має заявлятися бюджетне відшкодування (на рахунок в банку (рядок 23.1 декларації) та/або в рахунок майбутніх платежів (рядок 23.2 декларації)). Після цього до рядка 24 декларації має переходити лише (неоплачений) «мінус», що не потрапив під відшкодування та підлягає перенесенню на наступні періоди. На такі особливості заповнення ПДВ-декларації ми неодноразово звертали увагу (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 91, с. 36), зазначаючи, що якщо дотримуються умови декларування бюджетного відшкодування, то платник податків повинен заявляти його в обов’язковому порядку, оскільки ПКУ в цьому випадку жодної альтернативи платнику податків не надає та не залишає права вибору: заповнювати цей рядок чи ні. Про це ж ішлося і в консультації з розділу 130.20.01 ЄБПЗ.

Водночас ураховуючи, що заявивши відшкодування, неодмінно потрібно чекати перевірки (камеральної (п. 200.10 ПКУ), а за наявності певних підстав — позапланової виїзної документальної (п. 200.11 ПКУ)), платники податків, часто в обхід перевірочних процедур, вирішують «не морочитися» з відшкодуванням. Тому рядок 23 декларації вони не заповнюють (тобто відшкодування не заявляють), а переносять показник з рядка 22 до рядка 24 декларації. Особливо часто використовують такий прийом, якщо очікується, що в наступному звітному періоді збільшення обсягів постачання, приміром, спричинить додатні податкові зобов’язання, у рахунок яких і можна буде спрямувати такий минулий «мінус».

Для наочності проілюструємо ситуацію на прикладі, розглянувши відповідно два варіанти: варіант 1 — якщо бюджетне відшкодування (БВ) заявляється платником податків за рядком 23 декларації та варіант 2 — варіант заповнення декларації платником податків, який «відмовився» від декларування бюджетного відшкодування. У таких випадках рядки декларації з ПДВ було б заповнено так:

Отже, у цьому випадку платник податків (варіант 2) у вересні не став заявляти «оплачене» значення рядка 22 до бюджетного відшкодування, а цілком переніс суму з рядка 22 до рядка 24 декларації, очікуючи, що в наступному звітному періоді (жовтні) вона зменшить додатні податкові зобов’язання, що виникають. У результаті з урахуванням такого «зменшення» за підсумками жовтня до бюджету було сплачено (рядок 25) «50 грн.».

Слід зауважити, що цю ж суму «50 грн.» насправді було б сплачено платником податків до бюджету за підсумками жовтня і при варіанті 1 (тобто якби БВ у вересні декларувалося платником податків). Адже в такому разі «150 грн.» із рядка 25 жовтневої декларації автоматично були б зменшені на «100 грн.» (раніше заявлені у вересні до відшкодування «у рахунок майбутніх платежів»), унаслідок чого фактично за підсумками жовтня належало б до сплати лише «50 грн.».

Проте податківці у ситуації 2 стали висувати «іншу» версію. Так, посилаючись на те, що такий перехідний «мінус» був у платника податків «оплаченим» (а отже, мав заявлятися «до бюджетного відшкодування», чого не було зроблено платником податків), контролюючі органи почали вказувати на те, що в поточному звітному періоді йому «не місце» в рядку 21.2 декларації, тому значення «додатного» рядка 18 поточної декларації, що виникло, він зменшувати нібито не може. Тобто за версією податківців, у жовтні додатне значення рядка 18 («150 грн.») слід було перенести до рядка 25 декларації. А отже, у платника податків у жовтні виникло «заниження» податкових зобов’язань у розмірі «100 грн.» (тобто відображено «50 грн.» замість «належних 150 грн.»), що загрожує до того ж штрафними санкціями.

Ураховуючи, що подібні ситуації останнім часом усе частіше стали траплятися на практиці, розглянемо цей момент детальніше та з’ясуємо, чи дійсно в цьому випадку може йтися про недоплату податку та штрафи, як це вважають податківці.

Насамперед ще раз звернемо увагу на такий момент. Питання з «недоплатою» взагалі б не виникло, якби платник податків своєчасно заявив оплачений «мінус» до бюджетного відшкодування (допустимо, за рядком 23.2 декларації — «у рахунок майбутніх платежів»; детальніше про розрахунок та відображення суми бюджетного відшкодування в декларації див. тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 70). Тоді сума, що заявляється «до відшкодування» за рядком 23.2 (що «йде» у зв’язку з цим з декларації), будучи перенесеною до картки особового рахунка платника податків, у подальшому автоматично брала б участь у погашенні поточних податкових зобов’язань з ПДВ, що виникають, у порядку календарної черговості їх виникнення. Причому про це ж прямо говорили і податківці у своїй консультації з розділу 130.20.01 ЄБПЗ, роз’яснюючи, що сума з рядка 23.2, «перейшовши» з декларації до картки особового рахунка (і яка з цієї причини відповідно вже не підлягає відображенню платником податків у наступній податковій декларації з ПДВ), у подальшому погашає поточні податкові зобов’язання платника податків у календарному порядку (тобто у міру їх виникнення).

Тому якби в наступному періоді після декларування такого бюджетного відшкодування платником податків подавалася «додатна» декларація (припустимо, із заповненим рядком 25 — «до сплати», див. у прикладі варіант 1), то насправді в рахунок сплати такої суми насамперед спрямовувався б раніше заявлений до відшкодування «мінус». А отже, говорити про будь-яку недоплату в цьому випадку, як це вважають податківці, було б недоречним. Проте в ситуації, що склалася, цей момент, мабуть, тепер варто врахувати «на майбутнє» та, щоб уникнути подібних претензій з боку контролюючих органів, виявивши оплачений «мінус», своєчасно заявляти його до відшкодування в рахунок майбутніх платежів, «не перетягуючи» з декларації до декларації.

Водночас рушійні мотиви платників податків, які «йдуть від відшкодування», як зазначалося, зрозумілі. Так, добровільно відмовляючись від декларування бюджетного відшкодування (щоб уникнути можливих перевірок) вони переносять «мінус», що виник, із рядка 22 до рядка 24 декларації в очікуванні того, що незабаром така від’ємна сума все одно аналогічним чином зіграє у зменшення поточних податкових зобов’язань (тобто так само, неначе вона, скажімо, заявлялася «до відшкодування в рахунок майбутніх платежів» через рядок 23.2 декларації). Тобто насправді підсумок буде однаковий (що в прикладі підтверджують результати, отримані при варіанті 1 та при варіанті 2) Виходить, незалежно від того, заявляв платник податків «мінус» до відшкодування чи ні, у будь-якому разі така від’ємна сума повинна погашати (чи то «з особового рахунка», чи то «переходячи за декларацією») додатні податкові зобов’язання, що декларуються в подальшому, у міру календарної черговості, тому недоплати перед бюджетом у платника податків не виникає.

До речі такий самий результат було б отримано і в разі, якби платник податків, який переносить «мінус» (ще не погашений податковими зобов’язаннями) із декларації до декларації, припустимо, у подальшому вирішив самовиправитися та, скажімо, уточнитися за період, в якому не було своєчасно заявлено бюджетне відшкодування (з можливістю самовиправлення в цьому випадку — як звичайної помилки — зокрема, погоджуються і податківці, див. консультацію в розділі 130.20.01 ЄБПЗ). Тоді склавши до «помилкового» періоду уточнюючий розрахунок із заповненим рядком 23.2, її дані також потрапили б до картки особового рахунка (про перенесення даних уточнюючого розрахунку до картки особового рахунка див. лист ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25) і також у міру календарної черговості зараховувалися б у подальшому в рахунок поточних податкових зобов’язань, що виникають.

Варте уваги, що ситуацію, коли платник податків добровільно відмовляється від декларування бюджетного відшкодування, прямо врегульовано (причому «в аналогічному» ключі) п.п. «а» п. 200.14 ПКУ (у «докодексний» період, нагадаємо, такі ж правила встановлював п.п. 7.7.7 Закону про ПДВ). Так, згідно з цим підпунктом у разі виявлення податковим органом при перевірці заниження платником податків суми бюджетного відшкодування, вважається, що платник податків добровільно відмовляється від отримання такої суми як бюджетне відшкодування та враховує її у зменшення податкових зобов’язань у наступних звітних періодах. Інакше кажучи, виявлені податківцями в результаті перевірки суми не згорають, а спрямовуються у зменшення податкових зобов’язань наступних періодів.

Причому в минулому, слід зауважити (див. наприклад, лист від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 83) ДПАУ підходила до ситуації більш зважено, закликаючи в подібних випадках контролюючі органи на місцях насамперед відстежувати подальшу «долю» недекларованого до відшкодування від’ємного значення. До того ж, як тоді прямо підкреслювалося в роз’ясненні, можливий випадок, коли з моменту його недекларування та до моменту виявлення такого факту перевіркою таку суму вже було зараховано платником податків у рахунок погашення поточних податкових зобов’язань. У такій ситуації за результатами перевірки — як зазначалося в листі — сума заниженого бюджетного відшкодування не визначається (тобто такий випадок був для платника податків «безнаслідковим» і питання можна було вважати «закритим»). Якщо ж ситуація, припустимо, виявлялася дещо іншою і не задеклароване до відшкодування від’ємне значення було самостійно враховане платником податків у рахунок погашення поточних податкових зобов’язань з податку на додану вартість у будь-якому з подальших податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою) лише частково, то, як роз’яснювалося тоді в листі, за результатами перевірки виявляється така частина від’ємного значення, що залишилася та ще не встигла зіграти в рахунок зменшення поточних податкових зобов’язань, і саме на неї податковий орган мав скласти та надіслати платнику податків податкове повідомлення в цьому випадку (тобто виявленню підлягала лише «незарахована» частина — залишок, що не «зіграв», який і підлягав подальшому обліку у платника податків «у рахунок майбутніх платежів»).

Саме ґрунтуючись на такій позиції, ДПАУ на той момент у «далекому» 2007 році закликала податкові органи провести свого роду інвентаризацію («перерахунок») сум від’ємного значення та бюджетного відшкодування платників податків за періодами (з періоду «помилкового» незаявлення «до відшкодування» від’ємного значення і до періоду виявлення цього факту включно) на підставі поданої з перехідним «мінусом» ПДВ-звітності. І, слід зауважити, такий давній підхід був безсумнівно правильним; у подальшому він, зокрема, також підкріплювався п. 17 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, с. 34. Причому з нього однозначно простежувався такий висновок: донарахувань за наступні (відносно «помилкової» декларації) періоди, в які незатребувана сума бюджетного відшкодування встигла зменшити додатне значення, бути не може. Адже в такому разі сума, отримувати яку як відшкодування платник податків відмовився, уже і так автоматично встигла зіграти у зменшення майбутніх податкових зобов’язань (згідно з підходом, закладеним на той момент п.п. 7.7.7 Закону про ПДВ і збереженим, повторимо, сьогодні в п. 200.14 ПКУ), що знімало всі питання. Проте тепер, як бачимо, податківці вигадали з цього приводу «іншу» версію і в порушення хронології періодів стали говорити нібито про неможливість послідовного зменшення перехідним «мінусом» додатних податкових зобов’язань, що виникають (хоча, наприклад, для порівняння зауважимо: розглядаючи водночас ситуацію із самостійним виправленням платниками податків «від’ємних» помилок в Узагальнюючій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 128, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 33, податківці закликають платників податків послідовно простежувати подальшу «долю» допущеної помилки та її вплив на кожен із періодів, наступних за «помилковим»).

На цьому тлі ще більш надуманим виглядає факт виявлення «недоплати», що нібито виникла, і як наслідок нарахування на неї штрафних санкцій. У зв’язку з цим насамперед нагадаємо, що Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-IV (текст Закону з редакційним коментарем див. відповідно в газетах «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64 і 65) з п. 123.1 ПКУ було виключено штраф за завищення платником податків суми від’ємного значення ПДВ. Отже, на сьогодні відповідальності за завищення платником податків від’ємного значення в ПКУ не передбачено. Штраф же з п. 123.1 ПКУ, як відомо, установлено за заниження податкових зобов’язань (тобто недоплату податку до бюджету). У свою чергу, як передбачено п.п. 14.1.156 ПКУ, податкове зобов’язання — це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, у порядку та строки, визначені податковим законодавством. Проте в ситуації, що розглядається, жодної недоплати до бюджету у платника податків не виникає. Адже навіть якщо б платник податків вчинив як належало та, припустимо, заявив бюджетне відшкодування (див. у прикладі варіант 1), то додатні зобов’язання наступного періоду в будь-якому разі було б зменшено, унаслідок чого сплатити до бюджету слід було б таку саму меншу суму (усього лише «50 грн.»). А отже, недоплати перед бюджетом у платника податків не виникає. Більше того, відмова від декларування бюджетного відшкодування та зменшення через це наступних додатних зобов’язань перехідним «мінусом» за декларацією не може бути підставою, щоб у подальшому при перевірці така від’ємна сума (усупереч хронології та календарній черговості) вилучалася з декларації та, «перескакуючи» періоди, якимсь чином нібито могла бути врахована у зменшення податкових зобов’язань, що виникають, лише в майбутньому. Однозначно такий підхід суперечить принципам ПДВ-обліку та виглядає помилковим.

На майбутнє, ураховуючи таке «особливе» ставлення до ситуації перевіряючих, платникам податків, які не мають наміру дискутувати з контролюючими органами та доводити в цьому випадку відсутність недоплати до бюджету, варто врахувати цей момент та перехідного оплаченого мінуса в декларації все ж не допускати, своєчасно заявляючи за ним бюджетне відшкодування (якщо не на поточний рахунок (рядок 23.1), то хоча б у рахунок зменшення податкових зобов’язань майбутніх звітних періодів (рядок 23.2 декларації)). Тим більше, що відносно можливості перенесення накопиченого оплаченого від’ємного значення контролюючі органи категоричні і висловлюються негативно. Так, зокрема, на запитання про те, чи може платник податків, який має право на бюджетне відшкодування, не заповнювати рядок 23 декларації з ПДВ та не подавати до неї Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток Д3), переносячи до декларації значення з рядка 22 до рядка 24, у консультації з розділу 130.20.01 ЄБПЗ (що діє і сьогодні) міститься негативна відповідь та роз’яснюється, що платник податків, який має право на бюджетне відшкодування, зобов’язаний у рядку 23 декларації з ПДВ декларувати бюджетне відшкодування та подавати до неї Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток Д3), оскільки права вибору (заповнювати чи не заповнювати цей рядок) ПКУ не надає.

Із судової практики, що «захищає» платників податків при розгляді подібних, пов’язаних з бюджетним відшкодуванням, спорів, відзначимо, зокрема:

— постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.08.2012 р. у справі № 2-а-18015/11/2670 — що скасовує отримане платником податків податкове повідомлення-рішення на суму штрафних санкцій, оскільки, як зазначалося судом, відповідальності за недекларування суми бюджетного відшкодування податковим законодавством не передбачено;

— ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2012 р. у справі № 0670/12378/11 — де вказується, що претензії податкових органів щодо заниження заявленої суми бюджетного відшкодування в разі ненаправлення платнику податків податкового повідомлення-рішення за формою «В2» є необґрунтованими;

— постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.11.2012 р. у справі № 0870/7403/12 — де зазначено, що оскільки платником податків не декларувалося бюджетне відшкодування (ані на рахунок у банку (рядок 23.1), ані в рахунок майбутніх платежів (рядок 23.2)), то говорити про його заниження взагалі некоректно і законодавчі підстави для висновку про заниження його суми у зв’язку з цим відсутні;

— постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 30.10.2012 р. у справі № 2а-3381/12/2170 — що підтримала платника податків, який самовиправився шляхом подання уточнюючого розрахунку, та в якій зазначено, що заборона на можливість самовиправлення, установлена п. 50.2 ПКУ, діє тільки при проведенні документальних планових та виїзних позапланових перевірок та жодним чином можливості проведення самовиправлень при камеральних перевірках не обмежує.

Причому варте уваги, що, на відміну від податківців, суди часто при розгляді справ стоять на тому, що заявлення чи незаявлення бюджетного відшкодування є все ж наданим платнику податків правом, а не обов’язком. Тим більше, що про право платника податків ідеться у пп. 200.5, 200.7 ПКУ.

На завершення принагідно вкажемо ще на один шлях, до якого платники податків іноді вдаються на практиці знову ж таки, щоб уникнути декларування від’ємного значення, бюджетного відшкодування та можливих перевірок. Так, пам’ятаючи про встановлений п. 198.6 ПКУ «річний строк» для відображення податкового кредиту, його формування відкладається за можливості на періоди, коли збирається «достатня» сума додатних податкових зобов’язань, у зменшення яких він тоді зможе зараховуватися.