Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины

Приказ от 22.11.2012 г. № 1046

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций (прилагается).

<…>

Председатель А. Клименко

Утверждена приказом ГНС Украины от 22.11.2012 г. № 1046

Обобщающая налоговая консультация по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций

Конституция Украины как правовой акт с наивысшей юридической силой, закрепляя принцип верховенства права (статья 8 Конституции Украины), последовательно проводит принцип верховенства закона в системе нормативно-правовых актов.

Конституционный правовой порядок в сфере налогообложения основывается на положениях части первой статьи 67, согласно которой каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законами. Каждому гарантируется право знать свои права и обязанности (ст. 57 Конституции Украины), каждый обязан неуклонно соблюдать Конституцию Украины и законы Украины, незнание законов не освобождает от юридической ответственности (ст. 68 Конституции Украины).

Совершение плательщиками налогов, их должностными лицами и должностными лицами контролирующих органов нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, влечет за собой ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Украины (далее — Кодекс) и другими законами Украины (п. 109.2 ст. 109 Кодекса).

Кодексом определены такие виды юридической ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, как финансовая; административная; уголовная.

При этом налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) плательщиков налогов, налоговых агентов, и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

К лицам, привлекаемым к ответственности за совершение правонарушений в указанной сфере согласно статье 110 Кодекса, относятся: плательщики налогов; налоговые агенты; и/или должностные лица плательщиков налогов, налоговых агентов.

Финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется согласно Кодексу и другим законам, в том числе в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени.

Привлечение к финансовой ответственности плательщиков налогов за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в соответствии со статьей 112 Кодекса не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.

Ответ. Нет, не учитываются.

Нормами статей 117, 119 — 121, 123, 127 — 128 Кодекса предусмотрено применение санкций за повторное нарушение плательщиками налогов налогового законодательства.

В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса предусмотрено, что в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 этого Кодекса, влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

При повторном определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу, уменьшения суммы бюджетного возмещения, т. е. совершении нарушения в течение 1095 дней, налагается штраф в размере 50 процентов.

При применении части второй пункта 123.1 статьи 123 Кодекса следует учесть положения статьи 58 Конституции Украины, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Следовательно, повторность применяется только к тем отношениям, которые имели место во время действия этой нормы.

Таким образом, повторным нарушением для целей понимания этой статьи является начисление налоговых обязательств за нарушение налогового законодательства, имевшие место с 1 января 2011 года. Начисления налоговых обязательств при проведении проверок после 01.01.2011 за нарушения, осуществленные до 1 января 2011 года, не учитываются при определении повторности правонарушения.

Следует заметить, что повышенные размеры штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений (50 %) применяются не за сам факт выявления каких-либо нарушений, а за повторное совершение деяний и обстоятельств, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

Таким образом, повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипное нарушение), предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

комментарий редакции

Какое нарушение считать повторным?

Определение нарушения как повторного действительно чревато для налогоплательщика достаточно неприятными последствиями. Чаще всего они сводятся к двойному размеру штрафных санкций. Налогоплательщик в такой ситуации рассматривается как некто сродни рецидивисту: однажды нарушивший при совершении нового аналогичного нарушения он рассматривается как куда более опасный (или, скорее, вредящий существующему режиму общественных отношений) субъект, чем тот, кто нарушает впервые. Потому критерии повторности нарушения в спорах с налоговыми органами могут приобретать весьма принципиальный характер.

За примерами далеко ходить не нужно. Многие из наших читателей, к сожалению, столкнулись со штрафоопасностью такого действия, как самоисправление Налогового расчета по ф. № 1ДФ. Особенно абсурдными выглядят ситуации, когда при самоисправлении нескольких налоговых периодов к налогоплательщику применяется сразу повышенный штраф в размере 1020 грн. (вместо обычных 510 грн., да и те не должны применяться, что признают и суды // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 89, с. 40).

Вывод, прозвучавший в этой части комментируемого документа: если нарушение было совершено до 01.01.2011 г. (вступления в силу НКУ), а санкции за него применяются после этой даты, то при определении в последующем повторности такие факты приниматься во внимание не должны. Вывод достаточно прогрессивный, поскольку до этого максимум, на что можно было надеяться, это на то, что налоговики при определении повторности не будут учитывать налоговые уведомления-решения, вынесенные до 01.01.2011 г. Как видим, в комментируемом документе они пошли гораздо дальше: даже если налоговое уведомление-решение выносится после 01.01.2011 г., но за нарушение, совершенное до этой даты, оно уже в расчет повторности приниматься не должно.

Приведем пример. В октябре 2011 г. выявлен факт занижения налоговых обязательств, самостоятельно определенных налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из периодов 2010 г. Налоговый орган выносит налоговое уведомление-решение, которым определяет налоговые обязательства налогоплательщика, штраф согласно ст. 123 НКУ в размере 25 % от суммы занижения. (Дополним, что при уплате указанной суммы налогоплательщик также должен уплатить пеню на сумму занижения. Правда, мы настаиваем на том, что за период до 01.01.2011 г. пеня не может быть насчитана, поскольку не была предусмотрена действовавшим на тот момент законодательством.) В налоговой отчетности за один из налоговых периодов 2012 г. налогоплательщик снова допускает занижение своих налоговых обязательств, что дает основание налоговому орагну опять взяться за составление налогового уведомления-решения на сумму занижения с применением к налогоплательщику штрафа. Поскольку в первый раз нарушение, за которое был оштрафован налогоплательщик, было допущено до 01.01.2011 г., то в случае выявления аналогичного нарушения к налогоплательщику должен быть применен штраф в размере 25 %. Повторным оно считаться не может.

Второй важный вывод этой части обобщающей налоговой консультации: повторность для применения штрафных санкций по ст. 123 НКУ определяется в разрезе каждого отдельного налогового нарушения (однотипного нарушения), предусмотренного подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 НКУ. На наш взгляд, это следует понимать так. Если в прошлый раз налогоплательщик был оштрафован по ст. 123 НКУ по одному из названных ниже нарушений:

— не была подана в установленные сроки налоговая (таможенная) декларация (п.п. 54.3.1 НКУ);

— данные проверки результатов деятельности налогоплательщика свидетельствовали о занижении либо завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения НДС либо отрицательного значения суммы НДС, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетов (п.п. 54.3.2 НКУ);

— решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов (п.п. 54.3.4 НКУ);

— данные проверок по удержанию налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствовали о нарушении правил начисления, удержания и уплаты в соответствующие бюджеты налогов и сборов, предусмотренных НКУ, в том числе НДФЛ таким налоговым агетом (п.п. 54.3.5 НКУ);

— результаты таможенного контроля, полученные после окончания процедуры таможенного оформления и выпуска товаров, свидетельствовали о занижении либо завышении налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в таможенных декларациях (п.п. 54.3.6 НКУ),

то при совершении нового нарушения, за которое будет применен штраф по ст. 123 НКУ, следует проверить, какой именно из приведенных пунктов стал основанием для его применения. Если основание совпадает с тем, по которому налогоплательщик был оштрафован впервые, то при составлении налогового уведомления-решения по тому же пункту ст. 123 НКУ к нему будет применен штраф в размере 50 %.

Хотелось бы, чтобы в Обобщающей налоговой консультации прозвучал еще один вывод: нарушения, выявленные в ходе одной проверки, повторными считаться не могут. Повторное — это только то нарушение, которое совершено после того, как за аналогичное нарушение налогоплательщик уже привлекался к ответственности (см. письмо Минюста от 21.10.2011 г. № 636-0-2-11-8.2/1).

Ответ. Да, предусмотрена

Согласно пункту 122.1 статьи 122 Кодекса неуплата (неперечисление) физическим лицом — плательщиком единого налога, определенным подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 этого Кодекса, авансовых взносов единого налога в порядке и в сроки, определенные этим Кодексом, влечет за собой наложение штрафа в размере 50 процентов ставки единого налога, выбранной плательщиком единого налога в соответствии с этим Кодексом.

Абзацем вторым пункта 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений определено: штрафные санкции к плательщикам единого налога за нарушение в 2012 году порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщика единого налога и полноты уплаты сумм единого налога плательщиками не применяются.

Анализ упомянутых выше норм налогового законодательства свидетельствует, что пункт 122.1 статьи 122 Кодекса применяется в случае неуплаты (неперечисления) налога, а пункт 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений ограничивает применение штрафных санкций за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций и полноты уплаты сумм единого налога.

Четко определенное понятие «полнота уплаты сумм единого налога» ни Кодексом, ни другим налоговым законодательством не предусмотрено, но его предписаниями разделяются понятия: своевременность, достоверность, полнота начисления и уплата (например: подпункт 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 Кодекса).

По результатам анализа предписаний Кодекса под своевременной уплатой следует понимать уплату согласованной суммы денежного (налогового) обязательства и/или авансовых взносов по соответствующим налогам в течение сроков, определенных этим Кодексом. В статье 31 Кодекса закреплено общее понятие срока уплаты и несвоевременной уплаты налога. Также сроки уплаты налогового обязательства устанавливаются в статье 57 Кодекса.

Учитывая приведенное, под понятием «полная уплата» законодатель понимает уплату налога в полном объеме (статья 38 Кодекса) — стопроцентную уплату налога. Следовательно, за несвоевременную уплату (неперечисление) физическим лицом — плательщиком единого налога, определенным подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 Кодекса, авансовых взносов единого налога применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 Кодекса.

комментарий редакции

Штраф за несвоевременность уплаты ЕН

Напомним, Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54) был введен мораторий на применение штрафных санкций к плательщикам единого налога за нарушения порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщиков единого налога и полноты уплаты сумм единого налога, допущенные в 2012 году. Применение данной нормы предполагает:

1. От ответственности освобождаются плательщики единого налога — как физлица-предприниматели, так и юрлица. Освобождение действует независимо от выбранной группы плательщиков единого налога.

2. Те штрафные санкции, которые на момент вступления в силу Закона № 4834 уже применены к единоналожнику, отмене не подлежат.

3. Освобождение от ответственности должно распространяться в том числе на случаи самоисправления ошибок, допущенных единоналожником в налоговой отчетности.

4. За указанные выше нарушения, допущенные в 2012 году, к единоналожникам не должны применяться штрафы независимо от того, когда данное нарушение будет выявлено (в том числе если это произойдет после 31.12.2012 г.).

5. Введенный мораторий не отменяет начисление пени на сумму налогового долга, который возникает в случае неуплаты сумм единого налога.

6. Нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения в большей части случаев влечет за собой аннулирование свидетельства плательщика единого налога. Это основное негативное последствие, которое может наступить для единоналожника. И от него мораторий не защищает.

7. На штрафы, предусмотренные КоАП и применяемые к должностным лицам налогоплательщика за аналогичные нарушения, мораторий не распространяется. Правда, в отношении админштрафов Законом № 4834 предусмотрено одно исключение. Речь идет об установленном ст. 164¹ КоАП штрафе, налагаемом за неправильное заполнение книги учета доходов либо книги учета доходов и расходов. Если ошибка в заполнении книги допущена в период с 1 января по 31 декабря 2012 года, штраф не применяется (на данный момент он составляет от 3 до 8 ннмдг, т. е. от 51 до 136 грн.).

На наш взгляд, указывая на освобождение от ответственности за «нарушение полноты уплаты сумм единого налога», законодатель подразумевал под такими нарушениями как частичную недоплату, так и полную неуплату единого налога за определенный налоговый период. Однако ГНСУ уже не в первый раз (см., например, письмо от 18.10.2012 г. № 6401/0/71-12/15-2217є) высказывается за куда более узкое прочтение обсуждаемой нормы: от ответственности может быть освобожден лишь единоналожник, который своевременно уплатил единый налог, но не в полном объеме. Интересно, согласятся ли налоговики не применять штраф, если до наступления предельных сроков уплаты единого налога в бюджет будет перечислена лишь пара гривень? Ведь факт уплаты был.

Ответ. В соответствии с пунктом 46.2 статьи 46 Кодекса плательщик налога на прибыль подает вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

Плательщики налога на прибыль, малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины, подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

В составе финансовой отчетности плательщик налогов указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной Министерством финансов Украины.

Неподача финансовой отчетности, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность согласно статье 164² Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП) влекут за собой наложение штрафа от восьми до пятнадцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.

Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из указанных нарушений, влекут за собой наложение штрафа от десяти до двадцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.

КУоАП не предусмотрено право органов государственной налоговой службы составлять протоколы об административных правонарушениях за неподачу или несвоевременную подачу финансовой отчетности плательщиками налогов, однако положениями статьи 234¹ КУоАП установлено, что органы государственной контрольно-ревизионной службы в Украине (с 23.11.2011 — органы государственной финансовой инспекции) рассматривают дела об административных правонарушениях, связанных с нарушением законодательства по финансовым вопросам (статья 164²), нарушением порядка прекращения юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица — предпринимателя (части третья — седьмая статьи 166⁶).

С учетом изложенного к плательщикам налогов в случае неподачи финансовой отчетности предусмотрено применение административной ответственности.

Органы государственной финансовой инспекции имеют право составлять протоколы об административных правонарушениях на основании статьи 164² КУоАП в случаях неподачи финансовой отчетности подконтрольными ей учреждениями и субъектами ведения хозяйства.

комментарий редакции

Ответственность за неподачу финотчетности в налоговый орган

Напомним, что согласно п. 46.2 ст. 46 НКУ плательщик налога на прибыль подает вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную либо годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для предоставления налоговой декларации. Плательщики налога на прибыль — малые предприятия подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность (также в порядке, предусмотренном для предоставления налоговой декларации).

Однако специальной ответственности за непредоставление финотчетности в налоговый орган НКУ не устанавливает. Не может быть применен в данном случае и штраф, предусмотренный п. 120.1 ст. 120 НКУ за непредоставление или несвоевременное предоставление налоговых деклараций (расчетов), ведь финансовая отчетность не имеет статуса налоговой декларации.

Была угроза того, что налоговые органы попытаются расценить неподачу им финансовой отчетности как непредоставление налогоплательщиком контролирующим органам оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом (п. 121.1 НКУ). Однако, как видно из комментируемого документа, ГНСУ понимает, что подобные попытки не имели бы под собой правовых оснований, как и использование факта непредоставления финотчетности в качестве основания для внеплановой проверки.

Также нельзя исключать и того, что на местах сотрудники налоговых органов могут отказывать в принятии налоговой отчетности по налогу на прибыль без одновременного предоставления финансовой отчетности. Но и такие действия будут носить неправомерный характер и могут быть обжалованы налогоплательщиком.

Отметим, что ни Закон о бухучете, ни действующие в настоящее время стандарты бухгалтерского учета не устанавливают никаких административно-хозяйственных санкций к субъектам хозяйствования — юридическим лицам, не подавшим или подавшим несвоевременно финансовую отчетность, а также допустившим в ней неточности (искажение данных). Единственный нормативный документ, который предусматривает ответственность за непредоставление финансовой отчетности или ее предоставление с ошибками — это КоАП, в соответствии с которым к ответственности привлекаются должностные лица предприятий-нарушителей.

На основании ст. 164² КУоАП за внесение неправдивых данных в финансовую отчетность и за ее непредоставление должностные лица предприятия могут быть оштрафованы в размере от 8 до 15 ннмдг (от 136 до 255 грн.). А за то же самое нарушение, совершенное повторно в течение года после наложения административного взыскания, размер штрафа составит уже от 10 до 20 ннмдг (от 170 до 340 грн.).

Данный штраф налагается органами государственной контрольно-ревизионной службы в Украине. От их имени рассматривать дела об административных правонарушениях и налагать административные взыскания вправе начальник Главного контрольно-ревизионного управления Украины и его заместители, начальники контрольно-ревизионных управлений в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе и их заместители (ст. 234¹ КоАП).

Обратите внимание: ответственность, предусмотренная ст. 164² КУоАП, не применяется за нарушения при составлении и предоставлении отчетности, связанной с ликвидацией юридического лица. В этом случае ответственность наступает на основании ст. 166⁶ КоАП.

Ответ. Пунктом 209.2. статьи 209 Кодекса установлено, что согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.

Нормами пункта 123.2. статьи 123 Кодекса определено, что использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям либо целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа), дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, — влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежавших начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.

То есть штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления, в частности, последние не направлены:

— на возмещение суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов (определение последних приведено в подпункте 209.15.1);

— на другие производственные цели (при наличии остатка)

дополнительно к санкциям, предусмотренным в пункте 123.1 статьи 123 Кодекса.

Ответ. Нет, не будет считаться.

В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.

Ответ. Нет, такие действия не будут считаться нарушением целевого использования средств.

В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, которые не уплачены в бюджет в результате получения налоговой льготы не по назначению
и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.

Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса. Определенная сумма денежного обязательства по результатам такой проверки будет подлежать уплате в государственный бюджет.

Ответ. Использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, — влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежавших начислению без применения налоговой льготы.

Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции, предусмотренные пунктами 123.1 и 123.2 статьи 123 Кодекса.

комментарий редакции

Нецелевое использование спецрежимного сельхозНДС:
 пределы ответственности

Как известно, суммой НДС, остающейся в распоряжении сельхозпредприятий, является разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, имеющая положительное значение (см. подробно «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 39, с. 36). В то же время их так называемое нецелевое использование влечет за собой ответственность в виде взыскания в бюджет суммы налогов и сборов, которые подлежали бы оплате без применения налоговой льготы. В Обобщающей налоговой консультации ГНСУ уточняет:

1) указанная ответственность, в частности, может применяться, если аккумулированная на спецсчете сумма НДС не направлена на возмещение суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а также на другие производственные цели (при наличии остатка);

2) не будет считаться нарушением целевого использования, если сельхозпредприятие декларирует к уплате на спецсчет сумму меньшую, чем фактически уплачивает и использует по целевому назначению (напомним, в случае излишнего либо ошибочного перечисления средств на спецсчет указанные средства возврату не подлежат // подразд. 130.34 ЕБНЗ);

3) если сельхозпредприятие занижает сумму НДС в декларации по НДС (сокращенной), то ответственность за нецелевое использование не наступает. Применяется лишь штраф по п. 123.1 НКУ;

4) сельхозпредприятие, использующее аккумулированные на спецсчете суммы НДС для оплаты услуг, не связанных с его деятельностью, привлекается к ответственности и по п. 123.1 НКУ, и как за нецелевое использование — по п. 123.2 НКУ.

К сожалению, ГНСУ умолчала о своей позиции по вопросу о том, следует ли считать нецелевым использованием случаи несвоевременного открытия спецсчета и/ или несвоевременного перечисления денежных средств на такой спецсчет. В ЕБНЗ прозвучал утвердительный ответ на приведенный вопрос, хотя по нашему убеждению, с такой позицией есть основания спорить.

Ответ. В соответствии с пунктом 44.3 статьи 44 Кодекса плательщики налогов обязаны обеспечить хранение документов, определенных в пункте 44.1 этой статьи (первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством), а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее неподачи — с предусмотренного Кодексом предельного срока подачи такой отчетности.

В случае ликвидации плательщика налогов документы, определенные в пункте 44.1 статьи 44 Кодекса, за период деятельности плательщика налогов не менее 1095 дней, предшествовавших дате ликвидации плательщика налогов, в установленном законодательством порядке передаются в архив.

Если плательщиком налогов не обеспечено хранение первичных документов учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы (в случае ее неподачи — с предусмотренного Кодексом предельного срока подачи такой отчетности — 1095 дня) и/или не предоставлены контролирующим органам оригиналы документов или их копии при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом, — такой плательщик налогов уплачивает штраф в размере 510 гривень согласно пункту 121.1 статьи 121 Кодекса.

Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 гривень.

комментарий редакции

Сроки хранения документов

К сожалению, в этой части консультации ГНСУ ограничилась простым цитированием предписаний НКУ и на свое понимание его норм свет ничуть не пролила. Куда более смелой в своих выводах она была в письме от 18.05.2012 г. № 13920/Ж/17-1216. В нем она указала: если проверка органом ГНС не проводилась более 1095 дней, налогоплательщики должны обеспечить надлежащее хранение первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством, и сдать их в архив.

Мы с таким выводом налоговиков согласиться не спешим. Предусмотренная Перечнем № 41 (с 01.01.2013 г. ему на смену придет новый Перечень типовых документов («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39), утвержденный приказом Минюста от 12.04.2012 г. № 578/5) оговорка о необходимости хранения определенных категорий документов в течение определенного периода, но при обязательном условии завершения проверки налогового органа, должна толковаться именно в свете приведенной в комментируемой консультации нормы из п. 44.4 НКУ. Если на момент окончания предусмотренных сроков хранения проверка не начата, документы могут быть уничтожены. Правда, вынуждены предупредить, ранее высшие судебные инстанции исходили из куда более строгого прочтения указанной нормы, подчеркивая, что если сроки хранения документов истекли, но в указанный период на предприятии проверки налоговых органов не проводились, документы не подлежат уничтожению (см., например, определения ВАСУ от 12.03.2009 г. № К-16003/07, от 20.11.2007 г. № К-17039/06, К-34254/06).

В обратной ситуации, когда проверка проведена, но предусмотренные сроки хранения документов еще не истекли, передавать документы на уничтожение нельзя. Более того, если до момента окончания сроков хранения документов будет снова проведена налоговая проверка, налогоплательщик не может отказать проверяющим в доступе к документам на том основании, что они уже становились предметом проверки.

Ответ. При решении вопроса о применении предусмотренных статьей 123 и другими нормами Кодекса штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года, т. е. до вступления в силу Кодекса, но выявленные контролирующими органами после указанной даты, следует исходить из следующего.

До 6 августа 2011 года, т. е. до вступления в силу Закона Украины от 7 июля 2011 года № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» (далее — Закон 3609-VI), Кодекс не содержал положений, которые бы регулировали порядок применения штрафных санкций, предусмотренных Кодексом, к правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года.

С 6 августа 2011 года подраздел 10 раздела XX «Переходные положения» дополнен, в частности, пунктом 11. В соответствии с указанной нормой штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела), а следовательно, этим предписанием было введено обратное действие норм Кодекса во времени.

Таким образом, с даты вступления в силу Закона 3609-VI штрафные санкции за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Кодекса, но выявленные после 1 января 2011 года, применяются согласно предписаниям пункта 11 подраздела 10 раздела XX Кодекса.

Кроме того, согласно содержанию приведенного пункта к налоговым правонарушениям независимо от даты их совершения применяются штрафные санкции в размерах, определенных Кодексом на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций с учетом того, что штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение .

Директор Департамента правовой работы
В. Кочкаров

комментарий редакции

Об ответственности за «докодексные нарушения»

Поскольку срок давности для применения налоговых санкций 1095 дней, по-прежнему остается актуальным вопрос, по каким правилам должны штрафоваться налогоплательщики, если нарушение было совершено до 01.01.2011 г., а выявлено только сейчас. Собственно, ничего нового к ранее звучавшим по этому поводу выводам своей налоговой консультацией ГНСУ не добавила. Мы же некоторые нюансы все же уточним.

Проверки, проводимые сейчас, в отношении налоговых периодов до 01.01.2011 г. осуществляются согласно процедурным правилам НКУ, но при этом налоговый орган проверяет, соблюдались ли налогоплательщиком требования законодательства, действовавшего до указанной даты. При этом правила проведения проверок, установленные НКУ, применяются даже в тех случаях, когда направление на проверку было получено до 01.01.2011 г., а начинается она уже после указанной даты (см. письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035).

Главная проблема — в вопросе о том, в соответствии с каким нормативно-правовым актом — Налоговым кодексом Украины или Законом Украины «О порядке погашения обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181) — должны налагаться санкции за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., но выявленные после этой даты.

Ситуация усложняется тем, что вступившим в силу 06.08.2011 г. Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI в НКУ была внесена норма, согласно которой за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г. и выявленные после этой даты, применяются штрафы, предусмотренные НКУ (п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Впрочем, главное налоговое ведомство на такой трактовке действующего законодательства настаивало еще до появления Закона № 3609 (см., например, письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035).

По данному вопросу пришлось высказать свое мнение и Высшему админсуду Украины. В его представлении алгоритм действий должен быть таким:

1) контролирующий орган устанавливает, соответствовали ли совершенные налогоплательщиком операции требованиям актов налогового законодательства, действовавших на момент отражения таких операций в налоговом учете (в частности, Закону о налоге на прибыль, Закону об НДС, Закону № 889 и др.). Если предписания указанных актов на момент совершения операции нарушены не были, то основания для привлечения субъекта хозяйствования к ответственности отсутствуют. Если же выявлено допущенное налогоплательщиком нарушение, контролирующий орган переходит к шагу второму;

2) контролирующий орган должен установить, была ли предусмотрена ответственность за выявленное нарушение тем законодательством, которое действовало на момент его совершения, т. е. Законом № 2181. Так, например, несвоевременная уплата единого налога хотя и нарушала требования действовавшего до 01.01.2011 г. законодательства, но санкции Законом № 2181 за такие действия предусмотрены не были. Ситуация изменилась со вступлением в силу НКУ, который ввел отдельный вид штрафа за указанное нарушение (п. 122.1 НКУ).

Если санкции предусмотрены не были, то, несмотря на их наличие в НКУ, применены они быть не могут. Если же нарушение было наказуемым по Закону № 2181 и после 01.01.2011 г. за него также предусмотрены штрафы, контролирующий орган переходит к следующему этапу;

3) по мнению ВАСУ, важное значение будет иметь момент вынесения налогового уведомления-решения.

Если налоговое уведомление-решение в отношении совершенного до 01.01.2011 г. нарушения составлено до 06.08.2011 г. , то при применении санкций налоговый орган должен был руководствоваться следующим правилом: сравнить санкции, предусмотренные Законом № 2181 и НКУ за одно и то же нарушение, и применить меньшую из них.

С 06.08.2011 г. при составлении налогового уведомления-решения налоговый орган может не проводить сравнения предусмотренных НКУ санкций со штрафами, которые налагались согласно Закону № 2181. В силу прямой нормы, внесенной в переходные положения НКУ, применению всегда подлежат те санкции, которые предусмотрены НКУ.

С последним выводом ВАСУ, который фактически продублирован в комментируемой части консультации ГНСУ, нам согласиться сложно. На наш взгляд, независимо от даты выписки налогового уведомления-решения, должен действовать принцип: «Закон обратной силы не имеет, за исключением случаев, когда он смягчает либо отменяет ответственность». Напомним, в свое время Конституционный Суд Украины дал официальное толкование ст. 58 Конституции Украины, указав, что данный конституционный принцип, по общему правилу, распространяется только на физических лиц и к случаям привлечения к ответственности юридических лиц не применяется. Однако законодатель может придать обратную силу нормативно-правовому акту, смягчающему либо отменяющему ответственность юридического лица, сделав об этом специальную оговорку (см. п. 3 мотивировочной части решения КСУ по делу об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов от 09.02.99 г. № 1-рп/99). Соответствующая специальная оговорка появилась в НКУ благодаря Закону № 3609, но восприниматься она должна как предписывающая применение к совершенным до 01.01.2011 г. нарушениям предусмотренных НКУ санкций исключительно в тех случаях, когда такие санкции оказываются меньше, чем установленные Законом № 2181.

　Елена Уварова