Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій за порушення норм Податкового кодексу України

Наказ від 22.11.2012 р. № 1046

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства,

НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій (додається).

<…>

Голова О. Клименко

Затверджено наказом ДПС України від 22.11.2012 р. № 1046

Узагальнююча податкова консультація з питань забезпечення єдиного підходу до застосування штрафних санкцій

Конституція України як правовий акт з найвищою юридичною силою, закріплюючи принцип верховенства права (стаття 8 Конституції України), послідовно проводить принцип верховенства закону у системі нормативно-правових актів.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, згідно з якою кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законами. Кожному гарантується право знати свої права та обов’язки (ст. 57 Конституції України), кожен зобов’язаний неухильно дотримуватися Конституції України та законів України, незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності (ст. 68 Конституції України).

Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом України (далі — Кодекс) та іншими законами України (п. 109.2 ст. 109 Кодексу).

Кодексом визначено такі види юридичної відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, як: фінансова; адміністративна; кримінальна.

При цьому податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

До осіб, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень у зазначеній сфері згідно зі статтею 110 Кодексу належать: платники податків; податкові агенти; та/ або посадові особи платників податків, податкових агентів.

Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Кодексом та іншими законами, у т.ч. у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до статті 112 Кодексу не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

Відповідь. Ні, не враховуються.

Нормами статей 117, 119 — 121, 123, 127 — 128 Кодексу передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства.

Зокрема, пунктом 123.1 статті 123 Кодексу передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування, тобто вчиненні порушення протягом 1095 днів накладається штраф у розмірі 50 відсотків.

При застосуванні частини другої пункту 123.1 статті 123 Кодексу слід врахувати положення статті 58 Конституції України, згідно із якою Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

Отже, повторність застосовується лише до тих відносин, що мали місце під час дії цієї норми.

Таким чином, повторним порушенням для цілей розуміння цієї статті є нарахування податкових зобов’язань за порушення податкового законодавства які мали місце з 1 січня 2011 року. Нарахування податкових зобов’язань при проведенні перевірок після 01.01.2011 за порушення, здійснені до 1 січня 2011 року, не враховуються при визначенні повторності правопорушення.

Слід зауважити, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50 %) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь та обставин, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу.

Таким чином, повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість застосовується в розрізі кожного окремого з податкових порушень (однотипне порушення), передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу.

Яке порушення вважати повторним?

Визначення порушення як повторного дійсно загрожує платнику податків досить неприємними наслідками. Найчастіше вони зводяться до подвійного розміру штрафних санкцій. Платник податків у такій ситуації розглядається як хтось на кшталт рецидивіста: порушивши один раз, при вчиненні нового аналогічного порушення він розглядається як значно небезпечніший (або, радше, такий, що шкодить існуючому режиму суспільних відносин) суб’єкт, ніж той, хто порушує вперше. Тому критерії повторності порушення у спорах з податковими органами можуть набувати вельми принципового характеру.

За прикладами далеко ходити не потрібно. Чимало з наших читачів, на жаль, зіткнулися із штрафонебезпечністю такої дії, як самовиправлення Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ. Особливо абсурдними виглядають ситуації, коли при самовиправленні декількох податкових періодів до платника податків застосовується відразу підвищений штраф у розмірі 1020 грн. (замість звичайних 510 грн., та й ті не повинні застосовуватися, що визнають і суди // див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 89, с. 40).

Висновок, що прозвучав у цій частині документа, що коментується: якщо порушення було вчинене до 01.01.2011 р. (набуття чинності ПКУ), а санкції за нього застосовуються після цієї дати, то при визначенні в подальшому повторності такі факти братися до уваги не повинні. Висновок досить прогресивний, оскільки до цього максимум, на що можна було сподіватися, це на те, що податківці при визначенні повторності не враховуватимуть податкові повідомлення-рішення, винесені до 01.01.2011 р. Як бачимо, у документі, що коментується, вони пішли набагато далі: навіть якщо податкове повідомлення-рішення виноситься після 01.01.2011 р., але за порушення, вчинене до цієї дати, воно вже до розрахунку повторності братися не повинно.

Наведемо приклад. У жовтні 2011 року виявлено факт заниження податкових зобов’язань, самостійно визначених платником податків у податковій декларації за будь-який з періодів 2010 року. Податковий орган виносить податкове повідомлення-рішення, яким визначає податкові зобов’язання платника податків, штраф згідно зі ст. 123 ПКУ в розмірі 25 % від суми заниження. (Доповнимо, що при сплаті вказаної суми платник податків також повинен сплатити пеню на суму заниження. Щоправда, ми наполягаємо на тому, що за період до 01.01.2011 р. пеня не може бути нарахована, оскільки не була передбачена законодавством, що діяло на той момент). У податковій звітності за один з податкових періодів 2012 року платник податків знову допускає заниження своїх податкових зобов’язань, що дає підставу податковому органу знову взятися за складання податкового повідомлення-рішення на суму заниження із застосуванням до платника податків штрафу. Оскільки вперше порушення, за яке було оштрафовано платника податків, було допущено до 01.01.2011 р., то в разі виявлення аналогічного порушення до платника податків має бути застосовано штраф у розмірі 25 %. Повторним воно вважатися не може.

Другий важливий висновок цієї частини узагальнюючої податкової консультації: повторність для застосування штрафних санкцій за ст. 123 ПКУ визначається в розрізі кожного окремого податкового порушення (однотипного порушення), передбаченого підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ. На наш погляд, це слід розуміти так. Якщо минулого разу платника податків було оштрафовано за ст. 123 ПКУ за одне з названих далі порушень:

— не було подано в установлені строки податкову (митну) декларацію (п.п. 54.3.1 ПКУ);

— дані перевірки результатів діяльності платника податків свідчили про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта обкладення ПДВ або від’ємного значення суми ПДВ, заявлених в податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (п.п. 54.3.2 ПКУ);

— рішенням суду, що набуло законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків (п.п. 54.3.4 ПКУ);

— дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, у тому числі податкового агента, свідчили про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених ПКУ, у тому числі ПДФО таким податковим агентом (п.п. 54.3.5 ПКУ);

— результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчили про заниження або завищення податкових зобов’язань, визначених платником податків у митних деклараціях (п.п. 54.3.6 ПКУ),

то при вчиненні нового порушення, за яке буде застосовано штраф за ст. 123 ПКУ, слід перевірити, який саме з наведених пунктів став підставою для його застосування. Якщо підстава збігається з тією, за якою платника податків було оштрафовано вперше, то при складанні податкового повідомлення-рішення за тим же пунктом ст. 123 ПКУ до нього буде застосовано штраф у розмірі 50 %.

Хотілося б, щоб в Узагальнюючій податковій консультації прозвучав ще один висновок: порушення, виявлені під час однієї перевірки, повторними вважатися не можуть. Повторне — це тільки те порушення, що вчинене після того, як за аналогічне порушення платника податків уже було притягнуто до відповідальності (див. лист Мін’юсту від 21.10.2011 р. № 636-0-2-11-8.2/1).

Відповідь. Так.

Згідно з пунктом 122.1 статті 122 Кодексу, несплата (неперерахування) фізичною особою — платником єдиного податку, визначеною підпунктами 1 і 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, авансових внесків єдиного податку в порядку та у строки, визначені цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків ставки єдиного податку, обраної платником єдиного податку відповідно до цього Кодексу.

Абзацом другим пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень визначено: штрафні санкції до платників єдиного податку за порушення у 2012 році порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій платника єдиного податку та повноти сплати сум єдиного податку платниками не застосовуються.

Аналіз вищезгаданих норм податкового законодавства свідчить, що пункт 122.1 статті 122 Кодексу застосовується в разі несплати (неперерахування) податку, а пункт 7 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень обмежує застосування штрафних санкцій за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій та повноти сплати сум єдиного податку.

Чітко визначеного поняття «повнота сплати сум єдиного податку» ні Кодексом, ні іншим податковим законодавством не передбачено, але його приписами розмежовуються поняття: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплата (наприклад: підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Кодексу).

За результатами аналізу приписів Кодексу під своєчасною сплатою слід розуміти сплату узгодженої суми грошового (податкового) зобов’язання та/або авансових внесків з відповідних податків протягом строків, визначених цим Кодексом. У статті 31 Кодексу закріплено загальне поняття строку сплати та несвоєчасної сплати податку. Також строки сплати податкового зобов’язання встановлюються в статті 57 Кодексу.

З огляду на наведене під поняттям «повна сплата» законодавець розуміє сплату податку у повному обсязі (стаття 38 Кодексу) — стовідсоткову сплату податку. Отже, за несвоєчасну сплату (неперерахування) фізичною особою — платником єдиного податку, визначеною підпунктами 1 і 2 пункту 291.4 статті 291 Кодексу, авансових внесків єдиного податку застосовується відповідальність, передбачена статтею 122 Кодексу.

Штраф за несвоєчасність сплати ЄП

Нагадаємо, Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54) запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій до платників єдиного податку за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій платників єдиного податку та повноти сплати сум єдиного податку, допущені у 2012 році. Застосування цієї норми передбачає:

1. Від відповідальності звільняються платники єдиного податку — як фізособи-підприємці, так і юрособи. Звільнення діє незалежно від вибраної групи платників єдиного податку.

2. Ті штрафні санкції, які на момент набуття чинності Законом № 4834 вже застосовано до єдиноподатника, скасуванню не підлягають.

3. Звільнення від відповідальності має поширюватися в тому числі на випадки самовиправлення помилок, допущених єдиноподатником у податковій звітності.

4. За вказані вище порушення, допущені у 2012 році, до єдиноподатників не повинні застосовуватися штрафи незалежно від того, коли це порушення буде виявлено (у тому числі якщо це станеться після 31.12.2012 р.).

5. Запроваджений мораторій не відміняє нарахування пені на суму податкового боргу, який виникає в разі несплати сум єдиного податку.

6. Порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування здебільшого спричинює анулювання свідоцтва платника єдиного податку. Це основний негативний наслідок, який може настати для єдиноподатника. І від нього мораторій не захищає.

7. На штрафи, що передбачені КпАП та застосовуються до посадових осіб платника податків за аналогічні порушення, мораторій не поширюється. Щоправда, відносно адмінштрафів Законом № 4834 передбачено один виняток. Ідеться про встановлений ст. 164¹ КпАП штраф, що накладається за неправильне заповнення книги обліку доходів або книги обліку доходів і витрат. Якщо помилку в заповненні книги допущено в період з 1 січня по 31 грудня 2012 року, штраф не застосовується (наразі він складає від 3 до 8 нмдг, тобто від 51 до 136 грн.).

На наш погляд, указуючи на звільнення від відповідальності за «порушення повноти сплати сум єдиного податку», законодавець мав на увазі під такими порушеннями як часткову недоплату, так і повну несплату єдиного податку за певний податковий період. Проте ДПСУ вже не вперше (див., наприклад, лист від 18.10.2012 р. № 6401/0/71-12/15-2217є) висловлюється за значно вужче тлумачення обговорюваної норми: від відповідальності може бути звільнено лише єдиноподатника, який своєчасно сплатив єдиний податок, але не в повному обсязі. Цікаво, чи погодяться податківці не застосовувати штраф, якщо до настання граничних строків сплати єдиного податку до бюджету буде перераховано лише кілька гривень? Адже факт сплати був.

Відповідь. Відповідно до пункту 46.2 статті 46 Кодексу платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Платники податку на прибуток, малі підприємства, віднесені до таких відповідно до Господарського кодексу України, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою Міністерством фінансів України.

Неподання фінансової звітності, внесення неправдивих даних до фінансової звітності згідно зі статтею 164² Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КУпАП) тягнуть за собою накладення штрафу від восьми до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одно з зазначених порушень, тягнуть за собою накладення штрафу від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

КУпАП не передбачено право органів державної податкової служби складати протоколи про адміністративні правопорушення за неподання або несвоєчасне подання фінансової звітності платниками податків, але положеннями статті 234¹ КУпАП встановлено, що органи державної контрольно-ревізійної служби в Україні (з 23.11.2011 органи державної фінансової інспекції) розглядають справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушенням законодавства з фінансових питань (стаття 164²), порушенням порядку припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця (частини третя — сьома статті 166⁶).

З урахуванням викладеного до платників податків у випадку неподання фінансової звітності передбачено адміністративну відповідальність.

Органи державної фінансової інспекції мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення на підставі статті 164² КУпАП у випадках неподання фінансової звітності підконтрольними їй установами та суб’єктами господарювання.

Відповідальність за неподання фінзвітності до податкового органу

Нагадаємо, що згідно з п. 46.2 ст. 46 ПКУ платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації. Платники податку на прибуток — малі підприємства подають разом із річною податковою декларацією річну фінансову звітність (також у порядку, передбаченому для подання податкової декларації).

Проте спеціальної відповідальності за неподання фінзвітності до податкового органу ПКУ не встановлює . Не може бути застосовано в цьому випадку і штраф, передбачений п. 120.1 ст. 120 ПКУ за неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій (розрахунків), адже фінансова звітність не має статусу податкової декларації.

Була загроза того, що податкові органи спробують розцінити неподання їм фінансової звітності як неподання платником податків контролюючим органам оригіналів документів або їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Кодексом (п. 121.1 ПКУ). Проте, як видно з документа, що коментується, ДПСУ розуміє, що подібні спроби не мали б під собою правових підстав, як і використання факту неподання фінзвітності як підстави для позапланової перевірки.

Також не можна виключати і того, що на місцях співробітники податкових органів можуть відмовляти у прийнятті податкової звітності з податку на прибуток без одночасного подання фінансової звітності. Але і такі дії матимуть неправомірний характер і можуть бути оскаржені платником податків.

Зауважимо, що ані Закон про бухоблік, ані стандарти бухгалтерського обліку, що діють сьогодні, не встановлюють жодних адміністративно-господарських санкцій до суб’єктів господарювання — юридичних осіб, які не подали або подали несвоєчасно фінансову звітність, а також допустили в ній неточності (перекручення даних). Єдиний нормативний документ, який передбачає відповідальність за неподання фінансової звітності або її подання з помилками, — це КпАП, відповідно до якого до відповідальності притягуються посадові особи підприємств-порушників.

На підставі ст. 164² КпАП за внесення недостовірних даних до фінансової звітності та за її неподання посадових осіб підприємства може бути оштрафовано в розмірі від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.). А за те саме порушення, вчинене повторно протягом року після накладення адміністративного стягнення, розмір штрафу становитиме вже від 10 до 20 нмдг (від 170 до 340 грн.).

Цей штраф накладається органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні. Від її імені розглядати справи про адміністративні правопорушення та накладати адміністративні стягнення має право начальник Головного контрольно-ревізійного управління України та його заступники, начальники контрольно-ревізійних управлінь в АР Крим, областях, містах Києві і Севастополі та їх заступники (ст. 234¹ КпАП).

Зверніть увагу: відповідальність, передбачена ст. 164² КпАП, не застосовується за порушення при складанні та поданні звітності, пов’язаної з ліквідацією юридичної особи. У цьому випадку відповідальність настає на підставі ст. 166⁶ КпАП.

Відповідь. Пунктом 209.2 статті 209 Кодексу встановлено, що згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Нормами пункту 123.2 статті 123 Кодексу визначено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, — тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Тобто штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, зокрема, останні не направлені:

— на відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів (визначення останніх наведено у підпункті.209.15.1),

— на інші виробничі цілі (при наявності залишку),

додатково до санкцій передбачених у пункті 123.1 статті 123 Кодексу.

Відповідь. Ні.

Відповідно до положень пункту 123.2 статті 123 Кодексу штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання.

Відповідь. Ні, такі дії не вважатимуться порушенням цільового використання коштів.

Відповідно до положень пункту 123.2 статті 123 Кодексу штрафна санкція застосовується за використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання.

Таким чином, до платника будуть застосовані штрафні санкції передбачені пунктом 123.1 статті 123 Кодексу. Визначена сума грошового зобов’язання за результатами такої перевірки підлягатиме сплаті до державного бюджету.

Відповідь. Використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, — тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.

Таким чином, до платника будуть застосовані штрафні санкції передбачені пунктом 123.1 та 123.2 статті 123 Кодексу.

Нецільове використання спецрежимного сільгоспПДВ:
межі відповідальності

Як відомо, сумою ПДВ, що залишається в розпорядженні сільгосппідприємств, є різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, що має додатне значення (див. докладно «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39, с. 36). Водночас, їх так зване нецільове використання тягне за собою відповідальність у вигляді стягнення до бюджету суми податків і зборів, які підлягали б сплаті без застосування податкової пільги. В Узагальнюючій податковій консультації ДПСУ уточнює:

1) зазначена відповідальність, зокрема, може застосовуватися, якщо закумульована на спецрахунку сума ПДВ не спрямована на відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а також на інші виробничі цілі (за наявності залишку);

2) не вважатиметься порушенням цільового використання, якщо сільгосппідприємство декларує до сплати на спецрахунок суму меншу, ніж фактично сплачує та використовує за цільовим призначенням (нагадаємо, у разі зайвого або помилкового перерахування коштів на спецрахунок зазначені кошти поверненню не підлягають // підрозд. 130.34 ЄБПЗ);

3) якщо сільгосппідприємство занижує суму ПДВ у декларації з ПДВ (скороченій), то відповідальність за нецільове використання не настає. Застосовується лише штраф за п. 123.1 ПКУ;

4) сільгосппідприємство, що використовує закумульовані на спецрахунку суми ПДВ для оплати послуг, не пов’язаних з його діяльністю, притягується до відповідальності і згідно з п. 123.1 ПКУ, і як за нецільове використання — за п. 123.2 ПКУ.

На жаль, ДПСУ умовчала про свою позицію з питання про те, чи слід вважати нецільовим використанням несвоєчасне відкриття спецрахунку та/або несвоєчасне перерахування грошових коштів на такий спецрахунок. В ЄБПЗ прозвучала ствердна відповідь на це запитання, хоча, на наше переконання, з такою позицією є підстави спорити.

Відповідь. Відповідно до пункту 44.3 статті 44 Кодексу, платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті (первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством), а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 статті 44 Кодексу, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву. Якщо платником податків не забезпечено зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи (у разі її неподання — з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності — 1095 дня) та/або не надано ним контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Кодексом, — такий платник податків сплачує штраф у розмірі 510 гривень згідно з пунктом 121.1 статті 121 Кодексу.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Строки зберігання документів

На жаль, у цій частині консультації ДПСУ обмежилася простим цитуванням приписів ПКУ та на своє розуміння його норм світла анітрохи не пролила. Куди сміливішою у своїх висновках вона була в листі від 18.05.2012 р. № 13920/Ж/17-1216. У ньому вона вказала: якщо перевірка органом ДПС не проводилася більше 1095 днів, платники податків повинні забезпечити належне зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, і здати їх в архів.

Ми з таким висновком податківців погодитися не квапимося. Передбачене Переліком № 41 (з 01.01.2013 р. йому на зміну прийде новий Перелік типових документів («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39), затверджений наказом Мін’юсту від 12.04.2012 р. № 578/5) застереження про необхідність зберігання окремих категорій документів протягом певного періоду, але за обов’язкової умови завершення перевірки податковим органом, має тлумачитися саме у світлі наведеної в консультації, що коментується, норми з п. 44.4 ПКУ. Якщо на момент закінчення передбачених строків зберігання перевірку не розпочато, документи можуть бути знищені. Щоправда, слід попередити, що раніше вищі судові інстанції виходили зі значно суворішого прочитання вказаної норми, підкреслюючи: якщо строки зберігання документів закінчилися, але в указаний період на підприємстві перевірки податковими органами не проводилися, документи не підлягають знищенню (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 12.03.2009 р. № К-16003/07, від 20.11.2007 р. № К-17039/06, К-34254/06).

У протилежній ситуації, коли перевірку проведено, але передбачені строки зберігання документів ще не закінчилися, передавати документи на знищення не можна. Більше того, якщо до моменту закінчення строків зберігання документів буде знову проведено податкову перевірку, платник податків не може відмовити перевіряючим у доступі до документів на тій підставі, що вони вже ставали предметом перевірки.

Відповідь. При вирішенні питання про застосування передбачених статтею 123 та іншими нормами Кодексу штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Кодексом, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, слід виходити з такого.

До 6 серпня 2011 року, тобто до набрання чинності Законом України від 7 липня 2011 року № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» (далі — Закон 3609-VI), Кодекс не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Кодексом, до правопорушень, вчинених до 1 січня 2011 року.

Із 6 серпня 2011 року підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено, зокрема, пунктом 11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), а відтак цим приписом було запроваджено зворотну дію норм Кодексу в часі.

Отже, з дати набрання чинності Законом 3609-VI штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Кодексом, але виявлені після 1 січня 2011 року, застосовуються згідно з приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Крім того, за змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Кодексом на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням того, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення .

Директор Департаменту правової роботи
В. Кочкаров

Про відповідальність за «докодексні порушення»

Оскільки строк давності для застосування податкових санкцій становить 1095 днів, як і раніше, залишається актуальним запитання: за якими правилами повинні штрафуватися платники податків, якщо порушення було вчинено до 01.01.2011 р., а виявлено тільки зараз? Власне, нічого нового до висновків, що раніше звучали з цього приводу, своєю податковою консультацією ДПСУ не додала. Ми ж деякі нюанси все ж уточнимо.

Перевірки, що проводяться зараз, щодо податкових періодів до 01.01.2011 р. здійснюються згідно з процедурними правилами ПКУ, але при цьому податковий орган перевіряє, чи дотримувалися платником податків вимоги законодавства, що діяло до вказаної дати. При цьому правила проведення перевірок, установлені ПКУ, застосовуються навіть у випадках, коли направлення на перевірку було отримано до 01.01.2011 р., а розпочинається вона вже після зазначеної дати (див. лист ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035).

Головна проблема — у питанні про те, відповідно до якого нормативно-правового акта — Податкового кодексу України чи Закону України «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181) — повинні накладатися санкції за порушення, допущені до 01.01.2011 р., але виявлені після цієї дати.

Ситуація ускладнюється тим, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI, який набрав чинності 06.08.2011 р., до ПКУ було внесено норму, згідно з якою за порушення, допущені до 01.01.2011 р. та виявлені після цієї дати, застосовуються штрафи, передбачені ПКУ (п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Утім, головне податкове відомство на такому трактуванні чинного законодавства наполягало ще до появи Закону № 3609 (див., наприклад, лист ДПАУ від 18.03.2011 р. № 5545/6/10-1015/1035).

З цього питання довелося висловити свою думку і Вищому адмінсуду України. У його поданні алгоритм дій має бути таким:

1. Контролюючий орган установлює, чи відповідали здійснені платником податків операції вимогам актів податкового законодавства, що діяли на момент відображення таких операцій у податковому обліку (зокрема, Закону про податок на прибуток, Закону про ПДВ, Закону № 889 тощо). Якщо приписи вказаних актів на момент здійснення операції порушено не були, то підстави для притягнення суб’єкта господарювання до відповідальності відсутні. Якщо ж виявлено допущене платником податків порушення, контролюючий орган переходить до кроку другого.

2. Контролюючий орган має встановити, чи була передбачена відповідальність за виявлене порушення тим законодавством, що діяло на момент його вчинення, тобто Законом № 2181. Так, наприклад, несвоєчасна сплата єдиного податку хоча і порушувала вимоги чинного до 01.01.2011 р. законодавства, але санкцій Законом № 2181 за такі дії передбачено не було. Ситуація змінилася з набуттям чинності ПКУ, який запровадив окремий вид штрафу за вказане порушення (п. 122.1 ПКУ).

Якщо санкції передбачено не було, то, незважаючи на їх наявність у ПКУ, застосовані вони бути не можуть. Якщо ж порушення було караним згідно із Законом № 2181 і після 01.01.2011 р. за нього також передбачено штрафи, контролюючий орган переходить до наступного етапу.

3. На думку ВАСУ, важливе значення матиме момент винесення податкового повідомлення-рішення.

Якщо податкове повідомлення-рішення щодо вчиненого до 01.01.2011 р. порушення складено до 06.08.2011 р., то при застосуванні санкцій податковий орган мав керуватися таким правилом: порівняти санкції, передбачені Законом № 2181 і ПКУ за те саме порушення, та застосувати меншу з них.

З 06.08.2011 р. при складанні податкового повідомлення-рішення податковий орган може не проводити порівняння передбачених ПКУ санкцій зі штрафами, що накладалися згідно із Законом № 2181. Через пряму норму, унесену до перехідних положень ПКУ, застосуванню завжди підлягають санкції, передбачені ПКУ.

З останнім висновком ВАСУ, що фактично продубльований у частині консультації ДПСУ, що коментується, нам погодитися складно. На наш погляд, незалежно від дати виписки податкового повідомлення-рішення має діяти принцип: «Закон зворотної сили не має за винятком випадків, коли він пом’якшує або скасовує відповідальність». Нагадаємо, свого часу Конституційний Суд України, даючи офіційне тлумачення ст. 58 Конституції України, вказав, що цей конституційний принцип, за загальним правилом, поширюється тільки на фізичних осіб та до випадків притягнення до відповідальності юридичних осіб не застосовується. Проте законодавець може надати зворотну силу нормативно-правовому акту, що пом’якшує або скасовує відповідальність юридичної особи, зробивши щодо цього спеціальне застереження (див. п. 3 мотивувальної частини рішення КСУ у справі про зворотну дію в часі законів чи інших нормативно-правових актів від 09.02.99 р. № 1-рп/99). Відповідне спеціальне застереження з’явилося в ПКУ завдяки Закону № 3609, але сприйматися воно має як таке, що приписує застосування до вчинених до 01.01.2011 р. порушень передбачених ПКУ санкцій виключно у випадках, коли такі санкції виявляються меншими, ніж установлені Законом № 2181.

Олена Уварова