Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности

Приказ от 22.11.2012 г. № 1047

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности (прилагается).

<…>

Председатель А. Клименко

Утверждена приказом ГНС Украины от 22.11.2012 г. № 1047

Обобщающая налоговая консультация по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности

Согласно части первой статьи 202 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК Украины) сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Статья 205 ГК Украины определяет, что сделка может совершаться устно или в письменной форме. Стороны имеют право выбирать форму сделки, если иное не установлено законом.

Сделка, для которой законом не установлена обязательная письменная форма, считается совершенной, если поведение сторон удостоверяет их волю к наступлению соответствующих правовых последствий.

В соответствии с частями первой — третьей статьи 207 ГК Украины сделка считается совершенной в письменной форме, если ее содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.

Сделка считается совершенной в письменной форме, если воля сторон выражена с помощью телетайпного, электронного или другого технического средства связи.

Сделка считается совершенной в письменной форме, если она подписана ее стороной (сторонами).

Сделка, совершаемая юридическим лицом, подписывается лицами, уполномоченными на это его учредительными документами, доверенностью, законом или другими актами гражданского законодательства и скрепляется печатью.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-числовой подписи или другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства или с письменного согласия сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.

При этом действующим законодательством не установлены четкие определения терминов «факсимиле» и «факсимильная подпись», а также не урегулирован вопрос по порядку их использования.

В соответствии с абзацем первым подпункта 2.1 пункта 2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 № 88, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 под № 168/704, первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.

Подпункт 2.5 пункта 2 упомянутого Положения устанавливает, что документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.

Использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.

Однако нормами Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено.

комментарий редакции

Факсимиле и первичка — понятия несовместимые: приговор ГНСУ

Цитаты, приведенные в этой части консультации, подталкивают совсем не к тому выводу, который в результате прозвучал. Как видим, ГНСУ категорически против возможности использования факсимиле при подписании первичных документов. Из всего написанного в консультации в качестве аргументации можно расценивать лишь два утверждения:

1. Действующим законодательством не установлено четкое определение терминов «факсимиле» и «факсимильная подпись», не урегулирован вопрос о порядке их использования .

Особенно странно, что этот аргумент звучит после того, как чуть выше сама ГНСУ приводит порядок применения факсимиле, предусмотренный Гражданским кодексом Украины. К нему, собственно, и отсылает абз. второй п. 2.5 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (в редакции приказа от 08.11.2010 г. № 1327), указывая, что использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.

Что касается отсутствия определения терминов «факсимиле» и «факсимильная подпись» в действующем законодательстве, то вряд ли стоит относиться к этому аргументу серьезно. Законодательное регулирование не требует юридического определения абсолютно всех используемых в нем терминов, если им не придается специальное значение, отличающееся от общеупотребительного. Иначе говоря, отсутствие в законодательстве определения термина «факсимиле» не свидетельствует о том, что само факсимиле не может использоваться для подписания документов. Это говорит лишь о том, что данный термин употребляется в своем обычном значении, т. е. как «точное воспроизведение какого-либо графического оригинала, в том числе подписи» (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 19, с. 27).

2. Нормами Закона о бухгалтерском учете применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено . (К слову, этот же аргумент озвучивался Минфином в письме от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991).

Данный тезис выдает в ГНСУ одно существенное идеологическое заблуждение, которым, как нам приходилось не раз убедиться, налоговые органы руководствуются в практике взаимодействия с налогоплательщиками. Заблуждение заключается в том, что в своей работе налоговые органы, как правило, исходят из принципа «разрешено все, кроме прямо запрещенного законом»; а вот к налогоплательщикам подходят с обратной точки зрения — «запрещено все, кроме прямо дозволенного». А должно быть в точности до наоборот. На примере рассматриваемой ситуации это будет означать следующее: во всех случаях, когда нормативно-правовые акты не предусматривают специального запрета на использование факсимильной подписи, ее проставление на документе допустимо и должно приравниваться к собственоручной. Более того, в нашем случае не только нет отдельно оговоренного запрета, но и есть норма, прямо допускающая такое использование в порядке, предусмотренном актами гражданского законодательства.

С учетом того, что статус первичного имеет практически каждый документ, составляемый с целью подтверждения исполнения договорных обязательств (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54), налогоплательщики, не имеющие желания вступать в спор с налоговым органом по поводу их действительности, будут стараться, чтобы при их заполнении проставлялась собственноручная подпись. Тем же, кто будет вынужден довольствоваться факсимильным аналогом, остается надеяться на неизменность позиции судебных инстанций, которые достаточно последовательно высказываются за правомерность применения факсимиле в первичных документах. Так, например, Одесский апелляционный админсуд в определении от 11.04.2012 г. по делу № 2-а-911/11/1470 признал акты выполненных работ, подписанные с помощью факсимиле, действительными. Решение было обосновано ссылкой на абз. второй п. 2.5 Положения № 88 в связке со ст. 207 ГКУ. Факсимильная подпись на первичных документах не заставила суд усомниться в их действительности и в других спорах (см., например, постановление Полтавского окружного админсуда от 10.07.2012 г. по делу № 2а-1670/4102/12).

Ответ. Нет, не имеют.

Так, налоговая декларация, расчет (далее — налоговая декларация), в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) — документ, который подается плательщиком налогов (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных этим Кодексом) в контролирующий орган в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, или документ, который свидетельствует о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов — физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога.

Статьей 48 Кодекса предусмотрено, что налоговая декларация составляется по форме, утвержденной в порядке, определенном положениями пункта 46.5 статьи 46 этого Кодекса и действующем на момент ее подачи.

Форма налоговой декларации должна содержать необходимые обязательные реквизиты и удовлетворять нормам и содержанию налога и сбора.

Согласно пункту 48.2 статьи 48 Кодекса обязательные реквизиты — это информация, которую должна содержать форма налоговой декларации и при отсутствии которой документ утрачивает определенный этим Кодексом статус с наступлением предусмотренных законом юридических последствий.

В пункте 48.3 статьи 48 Кодекса приведен исчерпывающий перечень обязательных реквизитов налоговой отчетности, среди которых указаны и подписи плательщика налога — физического лица и/или должностных лиц плательщика налога, определенных этим Кодексом, удостоверенные (при наличии) печатью плательщика налога.

В соответствии с пунктом 48.5 статьи 48 Кодекса налоговая декларация должна быть подписана: физическим лицом — плательщиком налогов или его законным представителем; лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и подачу налоговой декларации согласно договору о совместной деятельности или соглашению о разделе продукции; руководителем плательщика налогов или уполномоченным лицом, а также лицом, отвечающим за ведение бухгалтерского учета и подачу налоговой декларации в орган государственной налоговой службы. В случае ведения бухгалтерского учета и подачи налоговой декларации непосредственно руководителем плательщика налога такая налоговая декларация подписывается таким руководителем.

Достаточным подтверждением подлинности документа налоговой отчетности является наличие оригинала подписи уполномоченного лица на документе в бумажной форме или наличие в электронном документе электронной цифровой подписи плательщика налога.

Если налоговая декларация подается налоговыми агентами — юридическими лицами, она должна быть подписана руководителем такого агента и лицом, отвечающим за ведение бухгалтерского учета и подачу налоговой декларации такого агента, а если налоговым агентом является плательщик налогов — физическое лицо — таким плательщиком налогов.

Учитывая приведенное, предписаниями Кодекса не предусмотрены права плательщиков налогов применять факсимиле при подписании налоговых деклараций и/или расчетов, а следовательно, налоговая отчетность, составленная с нарушением норм статьи 48 Кодекса, не считается налоговой декларацией, кроме случаев, установленных пунктом 46.4 статьи 46 этого Кодекса.

комментарий редакции

Подписание налоговой отчетности — только собственноручно

От ГНСУ, настаивающей на том, что первичные документы подписывать с помощью факсимиле нельзя, никто, безусловно, и не ждал, что в отношении налоговой отчетности она придет к иному выводу. Налоговое ведомство такие нерадужные ожидания подтвердило. Тем более, что эта позиция уже была озвучена в письме от 14.03.2012 г. № 9499/К/10-1115/1139.

Впрочем, если в вопросе о факсимильном подписании первички, мы считаем, есть все основания с выводом налоговиков спорить, то о возможности подписания с помощью факсимиле налоговой декларации, на наш взгляд, говорить нельзя. Никаких оговорок о том, что подпись на декларации может быть не собственноручной, НКУ не делает, а потому расширительно толковать его предписания мы не можем. Тем более, на кону стоит очень много: факт факсимильной подписи вполне может быть расценен в качестве указывающего на отсутствие такого обязательного реквизита налоговой отчетности, как подпись налогоплательщика, а это будет означать непризнание декларации. Предположить, как будут развиваться события дальше, для бухгалтера труда не составит.

Ответ. Нет, не имеют.

Пунктом 201.1 статьи 201 Кодекса определен четкий перечень обязательных реквизитов налоговой накладной.

Налоговая накладная в соответствии с пунктом 201.6 статьи 201 Кодекса является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах, реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.

Форма и порядок заполнения налоговой накладной утверждаются центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики (пункт 201.2 статьи 201 Кодекса).

Порядок заполнения налоговой накладной утвержден приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 под № 1333/20071.

Пунктом 2 указанного Порядка определены порядок и способ заполнения налоговой накладной, а пунктом 1 — лица, имеющие право выдавать налоговую накладную.

В частности, налоговая накладная заполняется на государственном языке по установленной форме путем:

или распечатывания такой формы с последующим заполнением ее плательщиком налога на добавленную стоимость разборчивым почерком ручкой с чернилами (пастой) синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных;

или заполнения ее в электронном виде с последующей печатью. Печатная налоговая накладная может быть как с клеточками, так и без них.

Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную.

В соответствии с абзацем восьмым пункта первого этого Порядка налоговая накладная считается недействительной в случае заполнения ее лицом иным, нежели указанное в этом пункте.

комментарий редакции

Налоговая накладная, подписанная факсимиле, —
не налоговая накладная

Вряд ли найдутся столь отчаянные налогоплательщики, которые решатся сформировать налоговый кредит на основании налоговой накладной, подписанной с использованием факсимиле.

Несмотря на то что строгого запрета на факсимиле в налоговой накладной нет, отсутствие прямой индульгенции делает общепризнанным тот факт, что налоговая накладная, подписанная не собственноручно, является недействительной. Тем более, что в судах обратные утверждения пока поддержки не находят (см., например, определение Донецкого апелляционного админсуда от 18.01.2012 г. по делу № 2а/0570/18412/2011).

Ответ. Нет. Частью второй статьи 19 Конституции Украины определено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основе, в рамках полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Подпунктами 20.1.27 — 20.1.28 статьи 20 Кодекса предусмотрено право органов государственной налоговой службы определять в указанных этим Кодексом случаях суммы налоговых и денежных обязательств плательщиков налогов и применять к плательщикам налогов финансовые (штрафные) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы денежных обязательств и/или налогового долга в случаях, порядке и размере, определенных этим Кодексом.

Пунктом 58.1 статьи 58 Кодекса установлено, что в случае когда сумма денежного обязательства плательщика налогов, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 54 этого Кодекса (кроме декларирования товаров, предусмотренного для граждан) или в случае когда по результатам проверки контролирующий орган устанавливает факт несоответствия суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, или уменьшает размер задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, рассчитанного плательщиком налогов согласно Разделу V этого Кодекса, такой контролирующий орган направляет (вручает) плательщику налогов налоговое уведомление-решение.

Последнее содержит основание для такого начисления (уменьшения) налогового обязательства и/или уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; ссылку на норму этого Кодекса и/или другого закона, контроль за выполнением которого возложен на контролирующие органы, согласно которой был произведен расчет или перерасчет денежных обязательств плательщика налогов; сумму денежного обязательства, которую должен уплатить плательщик налога; сумму уменьшенного (увеличенного) бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения результатов хозяйственной деятельности или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; предельные сроки уплаты денежного обязательства и/или сроки исправления плательщиком налогов показателей налоговой отчетности; предупреждение о последствиях неуплаты денежного обязательства или внесения исправлений в показатели налоговой отчетности в установленный срок; предельные сроки, предусмотренные этим Кодексом для обжалования налогового уведомления-решения.

В случае если плательщик налогов не уплатит согласованную сумму денежного обязательства в установленные законодательством сроки, орган государственной налоговой службы направляет (вручает) ему налоговое требование в порядке, определенном для направления (вручения) налогового уведомления-решения (пункт 59.1 статьи 59 Кодекса).

Порядок направления органами ГНС Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов и решений о применении штрафных (финансовых) санкций утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 № 985, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 30.12.2010 под № 1440/18735 (далее — Порядок № 985), а Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых требований налогоплательщикам утвержден приказом Государственной налоговой администрации от 24.12.2012 № 1037.

Согласно пункту 59.3 статьи 59 Кодекса налоговое требование направляется не ранее первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты суммы денежного обязательства и должно содержать сведения о факте возникновения денежного обязательства, праве налогового залога, размере налогового долга, обеспечиваемом налоговым залогом, обязанности погасить налоговый долг и возможных последствиях его непогашения в установленный срок, предупреждение об описи активов, которые в соответствии с законодательством могут быть предметом налогового залога, а также о возможных дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Учитывая приведенное, требования по оформлению налоговых уведомлений и налоговых требований иные, нежели предусмотренные в статьях 58 — 59 Кодекса и порядках № 985 и № 1037, не установлены.

Что касается направления на проведение проверки, то последнее является действительным при наличии подписи руководителя налогового органа или его заместителя, скрепленной печатью органа ГНС согласно требованиям пункта 81.1 статьи 81 Кодекса.

Кроме того, пунктом 59 Типовой инструкции по делопроизводству в центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 30 ноября 2011 года № 1242, установлено, что факсимильное воспроизведение подписи должностного лица на организационно-распорядительных, финансовых, бухгалтерских документах с помощью механического или другого копирования не допускается.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-числовой подписи или другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства или с письменного согласия сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей, а нормы Кодекса и указанных выше актов законодательства не содержат положений, касающихся права должностных лиц органов государственной налоговой службы на применение факсимильного воспроизведения подписи на указанных документах (часть третья статьи 207 ГК Украины).

Директор Департамента правовой работы
В. Кочкаров

комментарий редакции

Факсимиле на документах, выписываемых налоговиками

Как можно судить из ответа на третий вопрос, ГНСУ отрицает возможность проставления факсимиле на документах, составляемых налоговыми органами. Вывод правильный. Для налогоплательщика практическая его ценность в том, что, получив от налогового органа документ, на котором вместо собственноручной подписи стоит факсимиле, он вполне может исходить из его недействительности.

Причем, если руководствоваться позицией Верховного Суда Украины (см. постановление от 30.01.2012 г. № 21-216а11) о том, что акты, изданные органом государственной власти, в том числе налоговые уведомления-решения, делятся на ничтожные (т. е. не влекущие за собой никаких правовых последствий даже без их отмены в судебном порядке) и оспоримые (содержащие отдельные недостатки и требующие, чтобы вопрос об их правомерности был рассмотрен в суде), налоговое уведомление-решение, подписанное с помощью факсимиле, должно считаться ничтожным, т. е. изначально не влекущим каких-либо правовых последствий независимо от того, будет вопрос о его действительности рассматриваться судом или нет.

Что касается вопроса о подписи на направлении на налоговую проверку, то при ответе на него было бы достаточно сослаться еще на один приказ ГНСУ — от 14.04.2011 г. № 213, которым утверждены Методрекомендации в отношении порядка организации и проведения проверок налогоплательщиков. Им прямо предусмотрено: факсимильное воспроизведение подписи руководителя (заместителя руководителя) на направлении на проведение документальной плановой и внеплановой выездной либо фактической проверки не допускается (абз. третий п. 1.5).

Елена Уварова