Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності

Наказ від 22.11.2012 р. № 1047

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства,

НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності (додається).

<…>

Голова О. Клименко

Затверджено наказом ДПС України від 22.11.2012 № 1047

Узагальнююча податкова консультація з питань застосування факсиміле при складанні первинних документів, документів бухгалтерської та податкової звітності

Згідно з частиною першою статті 202 Цивільного кодексу України (далі — ЦК України) правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.

Стаття 205 Цивільного кодексу України визначає, що правочин може вчинятися усно або в письмовій формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом.

Правочин, для якого законом не встановлена обов’язкова письмова форма, вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків.

Відповідно до частин першої — третьої статті 207 ЦК України правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.

Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв’язку.

Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами).

Правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства та скріплюється печаткою.

Використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-числового підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, встановлених законом, іншими актами цивільного законодавства або за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.

При цьому чинним законодавством не встановлено чіткого визначення термінів «факсиміле» та «факсимільний підпис», а також не врегульовано питання щодо порядку їх використання.

Відповідно до абзацу першого підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Підпункт 2.5 пункту 2 згаданого Положення встановлює, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Однак нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено.

Факсиміле та первинка — поняття несумісні: вирок ДПСУ

Цитати, використані в цій частині консультації, наводять зовсім не на той висновок, який у результаті прозвучав. Як бачимо, ДПСУ категорично проти можливості використання факсиміле при підписанні первинних документів. З усього наведеного в консультації як аргументацію можна розцінювати лише два твердження:

1. Чинним законодавством не встановлено чітке визначення термінів «факсиміле» та «факсимільний підпис», не врегульовано питання про порядок їх використання .

Особливо дивно, що цей аргумент звучить після того, як дещо вище сама ДПСУ наводить порядок застосування факсиміле, передбачений Цивільним кодексом України. До нього, власне, і відсилає абзац другий п. 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (у редакції наказу від 08.11.2010 р. № 1327), указуючи, що використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається в порядку, установленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

Що стосується відсутності визначення термінів «факсиміле» та «факсимільний підпис» у чинному законодавстві, то навряд чи варто ставитися до цього аргументу серйозно. Законодавче регулювання не потребує юридичного визначення абсолютно всіх термінів, що в ньому використовуються, якщо їм не надається спеціальне значення, що відрізняється від загальновживаного. Інакше кажучи, відсутність у законодавстві визначення терміна «факсиміле» не свідчить про те, що само факсиміле не може використовуватися для підписання документів. Це говорить лише про те, що цей термін вживається у своєму звичайному значенні, тобто як «точне відтворення якогось графічного оригіналу, у тому числі підпису» (див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 19, с. 27).

2. Нормами Закону про бухгалтерський облік застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено . (До речі, цей же аргумент озвучувався Мінфіном у листі від 03.08.2009 р. № 2 31-34000-20-16/20991).

Ця теза видає у ДПСУ одну істотну ідеологічну помилку, якою, як нам доводилося неодноразово переконатися, податкові органи керуються у практиці взаємодії з платниками податків. Помилка полягає в тому, що у своїй роботі податкові органи, як правило, виходять з принципу «дозволено все, крім прямо забороненого законом»; а от до платників податків підходять з протилежної точки зору — «заборонено все, крім прямо дозволеного». А має бути точно до навпаки. На прикладі цієї ситуації це означатиме таке: у всіх випадках, коли нормативно-правові акти не передбачають спеціальної заборони на використання факсимільного підпису, його проставляння на документі допустимо та має прирівнюватися до власноручного. Більше того, у нашому випадку не лише немає окремо обумовленої заборони, а є норма, що прямо допускає таке використання в порядку, передбаченому актами цивільного законодавства.

З урахуванням того, що статус первинного має практично кожен документ, що складається з метою підтвердження виконання договірних зобов’язань (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54), платники податків, які не мають бажання вступати у спір з податковим органом з приводу їх дійсності, намагатимуться, щоб при їх заповненні проставлявся власноручний підпис. Тим же, хто буде вимушений задовольнятися факсимільним аналогом, залишається сподіватися на незмінність позиції судових інстанцій, які досить послідовно висловлюються за правомірність застосування факсиміле в первинних документах. Так, наприклад, Одеський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 11.04.2012 р. у справі № 2-а-911/11/1470 визнав акти виконаних робіт, підписані з допомогою факсиміле, дійсними. Рішення було обґрунтовано посиланням на абзац другий п. 2.5 Положення № 88 в ув’язці зі ст. 207 ЦКУ. Факсимільний підпис на первинних документах не змусив суд засумніватися в їх дійсності і в інших спорах (див., наприклад, постанову Полтавського окружного адмінсуду від 10.07.2012 р. у справі № 2а-1670/4102/12).

Відповідь. Ні, не мають.

Так, податкова декларація, розрахунок (далі — податкова декларація), відповідно до статті 46 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) — документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Статтею 48 Кодексу передбачено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов’язкові реквізити і відповідати нормам та змісту податку та збору.

Згідно з пунктом 48.2 статті 48 Кодексу обов’язкові реквізити — це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.

У пункті 48.3 статті 48 Кодексу наведено вичерпний перелік обов’язкових реквізитів податкової звітності, серед яких зазначено і підписи платника податку — фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені (за наявності) печаткою платника податку.

Відповідно до пункту 48.5 статті 48 Кодексу податкова декларація повинна бути підписана: фізичною особою — платником податків або його законним представником; особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно із договором про спільну діяльність або угодою про розподіл продукції; керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу державної податкової служби. У разі ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації безпосередньо керівником платника податку така податкова декларація підписується таким керівником.

Достатнім підтвердженням справжності документа податкової звітності є наявність оригіналу підпису уповноваженої особи на документі у паперовій формі або наявність в електронному документі електронного цифрового підпису платника податку.

Якщо податкова декларація подається податковими агентами — юридичними особами, вона повинна бути підписана керівником такого агента та особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації такого агента, а якщо податковим агентом є платник податків — фізична особа — таким платником податків.

З огляду на наведене приписами Кодексу не передбачено права платників податків застосовувати факсиміле при підписанні податкових декларацій та/або розрахунків, а отже, податкова звітність, складена з порушенням норм статті 48 Кодексу, не вважається податковою декларацією, крім випадків, встановлених пунктом 46.4 статті 46 цього Кодексу.

Підписання податкової звітності — тільки власноручно

Від ДПСУ, яка наполягає на тому, що первинні документи підписувати за допомогою факсиміле не можна, ніхто, безумовно, і не очікував, що відносно податкової звітності вона дійде іншого висновку. Податкове відомство такі нерайдужні очікування підтвердило. Тим більше, що цю позицію вже було озвучено в листі від 14.03.2012 р. № 9499/К/10-1115/1139.

Утім, якщо в питанні про факсимільне підписання первинки ми вважаємо є всі підстави з висновком податківців спорити, то про можливість підписання за допомогою факсиміле податкової декларації, на наш погляд, говорити не можна. Жодних застережень про те, що підпис на декларації може бути не власноручним, ПКУ не робить, а тому розширювально тлумачити його приписи ми не можемо. Тим більше, на кону стоїть дуже багато: факт факсимільного підпису цілком може бути розцінено як такий, що вказує на відсутність такого обов’язкового реквізиту податкової звітності, як підпис платника податків, а це означатиме невизнання декларації. Передбачити, як розвиватимуться події далі, бухгалтеру нескладно.

Відповідь. Ні, не мають.

Пунктом 201.1 статті 201 Кодексу визначено чіткий перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної.

Податкова накладна відповідно до пункту 201.6. статті 201 Кодексу є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях, реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пункту 201.2 статті 201 Кодексу).

Порядок заповнення податкової накладної, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071.

Пунктом 2 вказаного Порядку визначено порядок та спосіб заповнення податкової накладної, а пунктом 1 — осіб, які мають право видавати податкову накладну.

Зокрема, податкова накладна заповнюється державною мовою за встановленою формою шляхом:

або видруковування такої форми з подальшим заповненням її платником податку на додану вартість розбірливим почерком ручкою з чорнилом (пастою) синього або чорного кольору без підчисток і виправлень тексту та цифрових даних;

або заповнення її в електронному вигляді з подальшим видруковуванням. Друкована податкова накладна може бути як з клітинками, так і без них.

Платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Відповідно до абзацу восьмого пункту першого цього Порядку податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у цьому пункті.

Податкова накладна, підписана факсиміле,
 — не податкова накладна

Навряд чи знайдуться настільки відчайдушні платники податків, які зважаться сформувати податковий кредит на підставі податкової накладної, підписаної з використанням факсиміле.

Незважаючи на те, що суворої заборони на факсиміле в податковій накладній немає, відсутність прямої індульгенції робить загальновизнаним той факт, що податкова накладна, підписана не власноручно, є недійсною. Тим більше, що в судах протилежні твердження допоки підтримки не знаходять (див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 18.01.2012 р. у справі № 2а/0570/18412/2011).

Відповідь. Ні. Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень і у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктами 20.1.27 — 20.1.28 статті 20 Кодексу передбачено право органів державної податкової служби визначати у визначених цим Кодексом випадках суми податкових та грошових зобов’язань платників податків та застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов’язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, визначених цим Кодексом.

Пунктом 58.1 статті 58 Кодексу встановлено, що у разі коли сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до Розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Останнє містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов’язань платника податків; суму грошового зобов’язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов’язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов’язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 Кодексу).

Порядок направлення органами ДПС України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 985, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за № 1440/18735 (далі — Порядок № 985), а Порядок направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2012 № 1037.

Згідно з пунктом 59.3 статті 59 Кодексу податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов’язання та повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов’язання, права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов’язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

З огляду на наведене інших вимог щодо оформлення податкових повідомлень та податкових вимог, ніж передбачені у статтях 58 — 59 Кодексу та Порядках № 985, 1037 не встановлено.

Що стосується направлення на проведення перевірки, то останнє є дійсним за наявності підпису керівника податкового органу або його заступника, що скріплений печаткою органу ДПС відповідно до вимог пункту 81.1 статті 81 Кодексу.

Крім того, пунктом 59 Типової інструкції з діловодства у центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 30 листопада 2011 року № 1242, встановлено, що факсимільне відтворення підпису посадової особи на організаційно-розпорядчих, фінансових, бухгалтерських документах за допомогою механічного або іншого копіювання не допускається.

Використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-числового підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, встановлених законом, іншими актами цивільного законодавства або за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів, а норми Кодексу та зазначених вище актів законодавства не містять положень стосовно права посадових осіб органів державної податкової служби на застосування факсимільного відтворення підпису на вказаних документах (частина третя статті 207 ЦК України).

Директор Департаменту правової роботи
В. Кочкаров

Факсиміле на документах, що виписуються податківцями

Як можна судити з відповіді на третє запитання, ДПСУ заперечує можливість проставляння факсиміле на документах, що складаються податковими органами. Висновок правильний. Для платника податків практична його цінність у тому, що отримавши від податкового органу документ, на якому замість власноручного підпису стоїть факсиміле, він цілком може виходити з його недійсності.

Причому, якщо керуватися позицією Верховного Суду України (див. постанову від 30.01.2012 р. № 21-216а11) про те, що акти, видані органом державної влади, у тому числі податкові повідомлення-рішення, поділяються на нікчемні (тобто такі, що не спричинюють жодних правових наслідків навіть без їх скасування в судовому порядку) та оспорювані (що містять окремі недоліки та потребують, щоб питання про їх правомірність було розглянуте в суді), податкове повідомлення-рішення, підписане з допомогою факсиміле, має вважатися нікчемним, тобто таким, що первісно не спричинює будь-яких правових наслідків незалежно від того, розглядатиметься питання про його дійсність судом чи ні.

Що стосується питання про підпис на направленні на податкову перевірку, то при відповіді на нього було б досить послатися на ще один наказ ДПСУ — від 14.04.2011 р. № 213, яким затверджено Методрекомендації щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків. Ним прямо передбачено: факсимільне відтворення підпису керівника (заступника керівника) на направленні на проведення документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки не допускається (абзац третій п. 1.5).

Олена Уварова