О расходах на амортизацию
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.11.2012 г. № 9969/71-12/15-1417
Государственная налоговая служба Украины с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль сообщает о расходах на амортизацию основных средств.
Со вступлением в силу Налогового кодекса Украины согласно п. 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 этого Кодекса с целью начисления амортизации применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III этого Кодекса.
Однако разница между остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета и налогового учета возникает, в частности, за счет расходов на улучшение основных фондов, которые в налоговом учете согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 № 334/94-ВР (далее — Закон № 334) в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода, относились в состав валовых расходов (п.п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5), а в бухгалтерском учете увеличивали стоимость соответствующей группы основных фондов.
Так, в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом МФУ от 27.04.2012 № 92, зарегистрированного в Минюсте Украины 18.05.2000 под № 288/4509, сумма расходов на улучшение объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) увеличивает их первоначальную стоимость.
Таким образом, при определении стоимости объектов основных фондов по состоянию на 01.04.2011 г. не учитываются суммы расходов, связанных с ремонтом и улучшением основных фондов в пределах 10 процентов, которые ранее были отнесены в состав валовых расходов, и повторно не принимают участия при определении амортизации.
Кроме того, пп. 8.6.3 — 8.6.7 п. 8.6 ст. 8 Закона № 334 предусматривали ускоренную амортизацию для субъектов космической деятельности, технологических парков, промышленных предприятий, а субъектам самолетостроения и в отношении новых (не бывших в эксплуатации) основных фондов (оборудование, работающее на альтернативных видах топлива, и оборудование для производства альтернативных видов топлива) предоставлялось право применять бонусную амортизацию.
То есть ускоренная (бонусная) амортизация согласно налоговому учету уже была включена в расходы плательщика.
В соответствии с требованиями ст. 138 Кодекса, которая определяет состав расходов и порядок их признания, амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых плательщиком в хозяйственной деятельности, включается в себестоимость произведенных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, или в состав других расходов, в зависимости от направления использования таких основных средств.
В целях раздела III Налогового кодекса суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 138.3 ст. 138 Кодекса).
В связи с указанным, суммы расходов на улучшение основных средств и суммы ускоренной амортизации, которые в соответствии с Законом № 334 были отнесены плательщиком в состав валовых расходов до 01.01.2011 г., не подлежат амортизации после этой даты и повторно не включаются в расходы при определении объекта обложения налогом на прибыль.
Председателям государственных налоговых служб в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, Окружной ГНС — Центральному офису по обслуживанию крупных плательщиков налогов ГНС довести настоящее письмо до сведения подчиненных инспекций и структурных подразделений для учета при проведении контрольно-проверочной работы и апелляционном обжаловании решений налоговых органов.
Директор Департамента налогообложения
юридических лиц ГНС Украины
Л. Павелко
комментарий редакции
Инвентаризация ОС по состоянию на 01.04.2011 г.:
ревизия позиции ГНСУ
В комментируемом письме ГНСУ обращается к теме инвентаризации основных фондов (средств) по состоянию на 01.04.2011 г. Удивляет несколько моментов. Во-первых, оперативность разъяснения явно не на высоте (рассматриваемая тема была актуальна почти два года назад и все необходимые учетные решения давно были приняты и отражены в декларациях). Во-вторых, последовательность ГНСУ также оставляет желать лучшего. Причем письмо направляется не просто на индивидуальный запрос отдельного плательщика, а спускается нижестоящим налоговым органам «с целью надлежащего администрирования налога на прибыль».
Многие помнят (хотя некоторые уже наверняка запамятовали за давностью лет), что по состоянию на 01.04.2011 г. необходимо было провести инвентаризацию основных фондов (средств) и «перенести» их бухгалтерскую стоимость в новый налоговый учет. Такой перенос вызывал достаточное количество вопросов, в том числе связанных с «задваиванием» отдельных расходов. На большинство этих вопросов ответы все-таки были найдены, причем не последнюю роль в этом сыграла позиция ГНСУ по некоторым узловым моментам.
Например, рассматривая в свое время поднятую сегодня вновь тему о судьбе ремонтных расходов, которые в налоговом учете попали в состав валовых расходов (в рамках лимита), а в бухгалтерском учете капитализировались, ГНСУ приходила к следующему выводу: «независимо от того, как в налоговом учете до 01.04.2011 отражались расходы на ремонт и улучшение основных средств, стоимость отдельных объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации на дату вступления в силу раздела III НКУ». Этот ответ в качестве действующего по-прежнему содержится в ЕБНЗ (подкатегория 110.09.01).
Похожая логика применялась налоговиками и в других спорных вопросах проведения инвентаризации. Например, они разрешали переносить в новый налоговый учет бухгалтерскую стоимость объектов первой группы, балансовая стоимость которых до 01.04.2011 г. стала меньше 1700 грн. и, как следствие, была отнесена в состав валовых расходов (этот ответ также содержится в упомянутой подкатегории ЕБНЗ). Не возражали они (см. письмо ГНАУ от 09.02.11 г. № 3610/7/15-0317//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20) и против амортизации в составе стоимости отдельных объектов суммы превышения бухгалтерской стоимости объектов основных средств над совокупной балансовой стоимостью групп основных фондов (напомним, что в противоположной ситуации нужно было формировать отдельный учетный объект в виде временной налоговой разницы и амортизировать его). Все эти примеры прямо допускали возможность задвоения влияния понесенных расходов на налогооблагаемую прибыль. Но именно такой механизм прописан в переходных положениях НКУ.
Сегодня мы являемся свидетелями ревизии позиции ГНСУ. Как видим, она передумала и настаивает на невозможности амортизации этих сумм после 01.04.2011 г. Можно ли сказать, что новая позиция основана на правильном прочтении НКУ, а предыдущие разъяснения, соответственно, были ошибочны? На наш взгляд, нет. НКУ достаточно четко регулирует описанную ситуацию и привязывается к бухгалтерской стоимости основных средств, независимо от структуры такой стоимости (за исключением известных ограничений в части дооценок, совершенных после 01.01.2010 г.).
В то же время нельзя исключать, что ГНСУ, руководствуясь логикой сегодняшнего письма, пересмотрит и некоторые другие выводы, касающиеся переходной инвентаризации, в том числе выводы, на которые мы обращаем внимание в комментарии. Повторим, новая позиция ГНСУ вовсе не следует из текста НКУ. Более того, само по себе наличие противоположных ее мнений, содержащихся как в ЕБНЗ, так и в письмах, должно как минимум дать основание для заключения о наличии неоднозначного (множественного) толкования прав и обязанностей плательщика налога и в силу п.п. 4.1.4 НКУ должно приводить к вынесению решения в пользу плательщика (хотя с учетом последнего абзаца письма ясно, какой именно позицией налоговики будут руководствоваться на деле).
Дмитрий Винокуров
