Про витрати на амортизацію
Лист від 28.11.2012 р. № 9969/71-12/15-1417
Державна податкова служба України з метою належної організації адміністрування податку на прибуток повідомляє про витрати на амортизацію основних засобів.
З набранням чинності Податковим кодексом України згідно з п. 6 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.
Вартість, яка амортизується, по кожному об’єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.
Однак, різниця між залишковою вартістю за даними бухгалтерського обліку та податкового обліку складається, зокрема, за рахунок витрат на поліпшення основних фондів, які в податковому обліку згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі — Закон № 334) в розмірі, що не перевищують 10 відс. сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду, відносились до складу валових витрат (п.п. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5), а в бухгалтерському обліку збільшували вартість відповідної групи основних фондів.
Так, відповідно до п. 14 П(С)БО № 7 «Основні засоби», затвердженого наказом МФУ від 27.04.2012 № 92, зареєстрованого у Мін’юсті України 18.05.2000 за № 288/4509, сума витрат на поліпшення об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) збільшує їх первісну вартість.
Таким чином, при визначенні вартості об’єктів основних фондів станом на 01.04.2011 року не враховуються суми витрат, пов’язаних з ремонтом та поліпшенням основних фондів в межах 10 відсотків, які раніше були віднесені до складу валових витрат, і вдруге не приймають участь при визначенні амортизації.
Крім того, п.п. 8.6.3 — 8.6.7 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334 передбачали прискорену амортизацію для суб’єктів космічної діяльності, технологічних парків, промислових підприємств, а суб’єктам літакобудування та до нових (що не були в експлуатації) основних фондів (обладнання, що працює на альтернативних видах палива, та устаткування для виробництва альтернативних видів палива) надавалось право застосовувати бонусну амортизацію.
Тобто прискорена (бонусна) амортизація, згідно податкового обліку, вже була включена до витрат платника.
Відповідно до вимог ст. 138 Кодексу, що визначає склад витрат та порядок їх визнання, амортизація основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються платником у господарській діяльності, включається до собівартості вироблених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, або до складу інших витрат, в залежності від напрямку використання таких основних засобів.
У цілях III розділу Податкового кодексу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат (п. 138.3 ст. 138 Кодексу).
У зв’язку із зазначеним, суми витрат на поліпшення основних засобів та суми прискореної амортизації, які відповідно до Закону № 334 були віднесені платником до складу валових витрат до 01.01.2011, не підлягають амортизації після цієї дати та повторно не включаються до витрат при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Головам державних податкових служб в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Окружної ДПС — Центральному офісу з обслуговування великих платників податків ДПС довести цей лист до відома підпорядкованих інспекцій та структурних підрозділів для врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційному оскарженні рішень податкових органів.
Директор Департаменту оподаткування
юридичних осіб ДПС України
Л. Павелко
коментар редакції
Інвентаризація ОЗ станом на 01.04.2011 р.:
ревізія позиції ДПСУ
У листі, що коментується, ДПСУ звертається до теми інвентаризації основних фондів (засобів) станом на 01.04.2011 р. Дивує декілька моментів. По-перше, оперативність роз’яснення явно не на висоті (тема, що розглядається, була актуальною майже два роки тому і всі необхідні облікові рішення давно були прийняті та відображені в деклараціях). По-друге, послідовність ДПСУ також залишає бажати кращого. Причому лист направляється не просто на індивідуальний запит окремого платника, а спускається нижчим за рівнем податковим органам «з метою належного адміністрування податку на прибуток».
Багато хто пам’ятає (хоча деякі вже, напевно, забули за давністю років), що станом на 01.04.2011 р. необхідно було провести інвентаризацію основних фондів (засобів) та «перенести» їх бухгалтерську вартість до нового податкового обліку. Таке перенесення викликало достатню кількість запитань, у тому числі пов’язаних із «задвоєнням» окремих витрат. На більшість цих запитань відповіді все-таки було знайдено, причому не останню роль у цьому відіграла позиція ДПСУ щодо окремих вузлових моментів.
Наприклад, розглядаючи свого часу порушену сьогодні знову тему про долю ремонтних витрат, які в податковому обліку потрапили до складу валових витрат (у межах ліміту), а в бухгалтерському обліку капіталізувалися, ДПСУ доходила такого висновку: «незалежно від того, як у податковому обліку до 01.04.2011 р. відображалися витрати на ремонт та поліпшення основних засобів, вартість окремих об’єктів основних засобів визначається за даними бухгалтерського обліку як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації на дату набрання чинності розділом III ПКУ». Ця відповідь як чинна, як і раніше, міститься в ЄБПЗ (підкатегорія 110.09.01).
Схожа логіка застосовувалася податківцями і в інших спірних питаннях проведення інвентаризації. Наприклад, вони дозволяли переносити до нового податкового обліку бухгалтерську вартість об’єктів першої групи, балансова вартість яких до 01.04.2011 р. стала менше 1700 грн. і як наслідок була віднесена до складу валових витрат (ця відповідь також міститься у згаданій підкатегорії ЄБПЗ). Не заперечували вони (див. лист ДПАУ від 09.02.2011 р. № 3610/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20) і проти амортизації у складі вартості окремих об’єктів суми перевищення бухгалтерської вартості об’єктів основних засобів над сукупною балансовою вартістю груп основних фондів (нагадаємо, що у протилежній ситуації потрібно було формувати окремий обліковий об’єкт у вигляді тимчасової податкової різниці та амортизувати його). Усі ці приклади прямо допускали можливість задвоєння впливу понесених витрат на оподатковуваний прибуток. Проте саме такий механізм прописано в перехідних положеннях ПКУ.
Сьогодні ми є свідками ревізії позиції ДПСУ. Як бачимо, вона передумала та наполягає на неможливості амортизації цих сум після 01.04.2011 р. Чи можна сказати, що нова позиція ґрунтується на правильному прочитанні ПКУ, а попередні роз’яснення, відповідно, були помилковими? На наш погляд, ні. ПКУ досить чітко регулює описану ситуацію та прив’язується до бухгалтерської вартості основних засобів, незалежно від структури такої вартості (за винятком відомих обмежень у частині дооцінок, здійснених після 01.01.2010 р.).
Водночас не можна виключати, що ПСУ, керуючись логікою сьогоднішнього листа, перегляне і деякі інші висновки, що стосуються перехідної інвентаризації, у тому числі висновки, на які ми звертаємо увагу в коментарі. Повторимося, нова позиція ДПСУ зовсім не випливає з тексту ПКУ. Більше того, сама по собі наявність протилежних думок, що містяться як у ЄБПЗ, так і в листах, повинна, як мінімум, надати підставу для висновку про наявність неоднозначного (множинного) тлумачення прав та обов’язків платника податку і через п.п. 4.1.4 ПКУ має приводити до винесення рішення на користь платника (хоча з урахуванням останнього абзацу листа зрозуміло, якою саме позицією податківці керуватимуться на практиці).
Дмитро Винокуров
