О налогообложении операций финансового лизинга
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 16.11.2011 г. № 2874/5/15-3416
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <…> о порядке налогообложения операций финансового лизинга и в дополнение к письму ГНА Украины от 01.09.2011 г. № 9863/5/15-1416 сообщает.
При определении места поставки имущества (движимого и недвижимого имущества, в том числе транспортных средств) в лизинг необходимо руководствоваться пунктом 186.1 статьи 186 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
При этом операции по передаче лизингодателем имущества в оперативный лизинг в соответствии с нормами Кодекса не являются объектом обложения НДС (кроме операций по ввозу на таможенную территорию Украины имущества для передачи в оперативный лизинг).
Об определении места поставки услуг по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг движимого или недвижимого имущества, в том числе транспортных средств .
В соответствии с общим правилом определения места поставки услуг (пункт 186.4 статьи 186 Кодекса) место поставки услуг определяется как место регистрации поставщика, за исключением операций, упомянутых в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи.
Для услуг, связанных с недвижимым имуществом, в соответствии с подпунктом 186.2.2 пункта 186.2 статьи 186 Кодекса местом поставки услуг является фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося.
Таким образом, место поставки услуг по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг недвижимого имущества определяется по местонахождению такого недвижимого имущества.
В случае когда недвижимое имущество расположено на таможенной территории Украины, услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 процентов.
В случае когда недвижимое имущество расположено за пределами таможенной территории Украины, то услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества не являются объектом обложения НДС.
Что касается движимого имущества, то в соответствии с подпунктом «г» пункта 186.3 статьи 186 Кодекса место поставки услуг по предоставлению в аренду (лизинг) движимого имущества, за исключением транспортных средств и банковских сейфов, определяется как место, где получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйственной деятельности или — в случае отсутствия такого места — место его постоянного или основного проживания.
Таким образом, услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг движимого имущества (за исключением транспортных средств и банковских сейфов), предоставляемые резиденту Украины, являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 процентов. Если упомянутые услуги с движимым имуществом предоставляются лизингодателем (нерезидентом Украины) нерезиденту Украины, не имеющему постоянного представительства на таможенной территории Украины, то эти услуги не являются объектом обложения НДС.
Место поставки услуг по предоставлению в аренду (лизинг) транспортных средств определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 186.4 статьи 186 Кодекса, а именно как место регистрации поставщика. Таким образом, услуги по предоставлению в оперативный или финансовый лизинг транспортных средств лизингодателем (нерезидентом Украины, не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины) не являются объектом обложения НДС.
Что касается определения базы обложения НДС при осуществлении операций по поставке лизингодателем в финансовый или оперативный лизинг имущества , то этот вопрос рассмотрен в письме ГНА Украины от 01.09.2011 г. № 9863/5/15-1416.
Повторно сообщаем, что базой обложения НДС при осуществлении операций по поставке лизингодателем в финансовый лизинг имущества будет:
— по предоставленным услугам — вся сумма лизингового платежа без учета процентов по кредиту и суммы, возмещающей часть стоимости предмета лизинга;
— по поставленному имуществу — договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены покупки объекта лизинга.
Базой обложения НДС услуг при осуществлении операций по поставке лизингодателем в оперативный лизинг имущества будет вся сумма лизингового платежа.
Кроме того, повторно сообщаем, что в соответствии с пунктом 180.2 статьи 180 Кодекса лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налога, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, является получатель услуг.
Заместитель Председателя С. Лекарь
комментарий редакции
По мнению ГНСУ, вознаграждение
по договору финлизинга облагается НДС
В комментируемом письме содержится несколько выводов, но наибольшего внимания заслуживает лишь один. В нем налоговики почти дословно воспроизвели свою «докодексную» позицию о том, что в пределах операций финлизинга обложению НДС подлежит вся сумма лизингового платежа* (в том числе вознаграждение лизингодателя), за исключением процентов за кредит и суммы возмещения стоимости предмета лизинга. Данный вывод неверен и далее мы поясним почему, одновременно вспомнив предысторию вопроса.
* Напомним, что согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге лизинговые платежи могут включать: (1) сумму возмещения стоимости предмета лизинга; (2) вознаграждение лизингодателя; (3) компенсацию процентов по кредиту; (4) прочие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга.
Предыстория . О том, что проценты или комиссии в пределах договора финлизинга не являются объектом обложения НДС (сначала полностью, а затем в пределах двойной учетной ставки НБУ), говорилось еще в п.п. 3.2.2 Закона об НДС. При этом налоговики были склонны толковать данную норму фискально и отстаивали позицию, что под такими процентами следует понимать исключительно сумму компенсации процентов по кредиту. В связи с этим они делали вывод, что сумма вознаграждения лизингодателя должна облагаться НДС (см. письмо ГНАУ от 06.02.2009 г. № 982/6/16-1515-26, 2288/7/15-1517-26). Разумеется, мы с таким подходом не соглашались (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 49, с. 3), однако спор с налоговиками несколько затрудняло определение процентов согласно п. 1.10 Закона о налоге на прибыль — непосредственно в их составе платежи по договору финлизинга не назывались. Что касается определения «комиссии», то налоговое законодательство его вообще не приводило.
Настоящее время . Предписание о выведении из-под объекта обложения НДС процентов или комиссий в пределах договора финлизинга содержится и в НКУ (п.п. 196.1.2). Причем в свое время налоговики верно отметили, что в сравнении с Законом об НДС данная норма не изменилась — за исключением того, что теперь она не предусматривает ограничения по размерам процентов или комиссий (письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. № 12261/7/16-1517-26).
Видимо, авторы комментируемого письма подхватили эту идею и при построении вывода вместо системного анализа НКУ решили обойтись дословным повторением своей «докодексной» позиции. Однако если такой их вывод и ранее казался сомнительным, то теперь он явно противоречит закону.
Связано это с тем, что с вступлением в силу НКУ налоговое определение процентов в п.п. 14.1.206 пополнилось прямым указанием на то, что в том числе под ними следует понимать и платеж за пользование имуществом согласно договору финлизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финлизинга). Причем мы считаем, что это понятие является аналогом лизинговых платежей* из Закона о финлизинге (см. например, ч. 2 ст. 1).
* Напомним, что согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финлизинге лизинговые платежи могут включать: (1) сумму возмещения стоимости предмета лизинга; (2) вознаграждение лизингодателя; (3) компенсацию процентов по кредиту; (4) прочие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга.
Таким образом, исходя из формулировки приведенного определения и п.п. 196.1.2 НКУ можно заключить, что НДС не облагается не только компенсация процентов по кредиту, но и сумма вознаграждения, а также прочих расходов лизингодателя — т. е. вся сумма лизингового платежа без учета компенсации стоимости объекта финлизинга.
Не исключено, что для налоговиков подобные доводы покажутся неубедительными. В то же время для судов представленных выше аргументов должно быть более чем достаточно.
Виталий Смердов
