Переход с общей системы на упрощенную: налоговые последствия по переходящим сделкам

Переход с общей системы на упрощенную: налоговые последствия по переходящим сделкам

Даже после беглого просмотра главы I раздела XIV НКУ становится очевидно, что новая упрощенная система в числовых критериях намного либеральнее той, которая существовала до 2012 года. В этой связи вполне ожидаемо, что число лиц, желающих заменить общую систему на упрощенную, возрастет (хотя, по данным ГНСУ, по итогам январской перерегистрации число предпринимателей-единоналожников в сравнении с 2011 годом увеличилось незначительно). При этом в момент такой замены деятельность чаще всего не приостанавливается, в результате чего выполнение некоторых сделок начинается на общей системе, а заканчивается уже на упрощенной. Разумеется, налоговые последствия таких переходных операций имеют свои особенности — именно им и посвящена данная статья.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Предприятие. В момент отгрузки товара (подписания акта) предприятие-общесистемщик должно по общему правилу отразить доход (п. 137.1 НКУ), а также расходы в части себестоимости. В свою очередь, при поступлении оплаты за товар/услугу в периоде, когда налогоплательщик уже перешел на уплату ЕН, повторно отражать доходы не нужно, что напрямую следует из п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Кроме того, если предприятие во время нахождения на общей системе состояло в рядах плательщиков НДС, а перешло на уплату ЕН без НДС (ставка 5 %), то при поступлении оплаты сумму НДС, содержащуюся в ней, в доходы включать также не нужно.

В то же время известно, что стороны договора вправе установить момент перехода права собственности на товар по своему усмотрению, от чего напрямую зависит момент отражения доходов. В связи с этим, если право собственности на отгруженный товар будет передано покупателю уже после перехода на уплату ЕН (например, после полной оплаты товара), то при получении оплаты продавцу придется обложить полученную сумму дохода единым налогом. Данный вывод обусловлен тем, что освобождающий п.п. 6 п. 292.11 НКУ применяется лишь при условии, что стоимость отгруженного товара была включена в доход во время пребывания на общей системе. При этом в данном случае продавец не сможет отразить расходы в части себестоимости такого товара.

Что касается последствий по НДС, то тут в большинстве ситуаций все зависит от того, зарегистрировано ли предприятие плательщиком НДС на дату первого события, в нашем случае — на момент отгрузки/подписания акта. Если да, то по дате отгрузки/подписания акта ему следует составить налоговую накладную и начислить налоговые обязательства по НДС (их необходимо погасить до НДС-разрегистрации). В свою очередь, второе событие на учетные последствия по НДС не повлияет, причем вне зависимости от того, останется ли предприятие в рядах НДС после перехода на ЕН.

Кроме того, не забывайте: если предприятие перейдет на уплату ЕН по ставке 5 %, то ему согласно п. 184.7 НКУ придется произвести условную поставку товаров (в том числе дебиторской задолженности) и необоротных активов, по которым ранее был отражен налоговый кредит. В бухучете такую условную поставку следует отразить записью «Дт 949 — Кт 641». Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 28.

Таблица 1

Налоговый и бухгалтерский учет продажи товара
(отгрузка товара на общей системе, а оплата — на ЕН)

Предприниматель . Как известно, доходы предприниматели-общесистемщики учитывают «по деньгам», а значит, при отгрузке товара (подписании акта) отражать их еще рано. В свою очередь, после того, как предприниматель перейдет на упрощенную систему и получит оплату за товар (работу, услугу), ему придется отразить доход на основании п.п. 1 п. 292.1 и п. 292.6 НКУ. В общем случае, такой доход необходимо показать в графе 2 Книги учета доходов (и расходов — для единоналожников группы III на ставке 3 %). При этом, если предприниматель, находясь на общей системе, был плательщиком НДС, то после перехода на уплату ЕН (без НДС) при получении оплаты сумму НДС, содержащуюся в ней, в доходы включать не нужно на основании все того же п.п. 7 п. 292.11 НКУ.

В этой части может возникнуть вопрос о том, как поступить единоналожнику, если начавшаяся в 2011 году сделка в 2012 году стала для него запрещенной. Например, предприниматель, находясь на общей системе, оказал услугу предприятию-общесистемщику, но оплата за нее поступила уже после того, как он перешел во II группу ЕН. Юридические последствия таких операций см. в одной из статей данного номера. Здесь же мы затронем их налоговую сторону. На наш взгляд, облагать поступившую сумму дохода ЕН нельзя, поскольку для единого налога такой вид деятельности табу. Таким образом, поскольку на нее перестает распространяться действие п.п. 165.1.36 НКУ, поступившую сумму следует включить в непредпринимательский доход и обложить НДФЛ по общим правилам (в момент выплаты такого дохода). В данном случае обязательство по уплате налога ляжет на налогового агента, т. е. покупателя, которого, в интересах самого единоналожника, следует предупредить о том, что данный доход выплачивается не в рамках предпринимательской деятельности (в противном случае покупатель не сможет выполнить функцию налогового агента). При этом, если речь идет о предоставлении услуг (выполнении работ), то базу обложения НДФЛ следует уменьшить на сумму ЕСВ. В то же время в настоящий момент от налоговиков на местах начали поступать достаточно противоречивые выводы по данному вопросу: как об обложении таких сумм НДФЛ по ставке 15/17 %, так и ЕН по ставке 15 %.

Последствия в части НДС аналогичны тем, которые были приведены для предприятий.

Предприятие. В периоде получения аванса предприятию-общесистемщику не нужно отражать доходы, что продиктовано п.п. 136.1.1 НКУ. При этом по формальным признакам доходы не придется увеличивать и в момент отгрузки товара (подписания акта) в периоде нахождения на ЕН: дело в том, что в общем случае единоналожники увеличивают доходы лишь по дате поступления средств (п. 292.6 НКУ), а не по моменту отгрузки/подписания акта.

В то же время плательщикам, столкнувшимся с такой ситуацией, все же безопаснее в периоде отгрузки/подписания акта включить полученные суммы (без НДС) в доход и уплатить с него ЕН. Связано это с тем, что в свое время налоговики в весьма похожей ситуации, в частности при отгрузке товара на ЕН и поступлении оплаты за него после перехода на общую систему (после 01.04.2011 г.), решили отойти от формального прочтения НКУ и настояли на включении суммы поступившей оплаты в доход предприятия-общесистемщика (см. их мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 46). Такой же «внеформальный» подход, правда, уже к совершенно иной ситуации, они выразили и в недавней консультации: в частности, о том, что если отгрузка товара с оплатой за счет бюджетных средств произошла до 01.04.2011 г., а оплата поступила после этой даты, то плательщику придется включить ее в доход (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 6). Таким образом, есть все шансы на то, что и в рассматриваемом варианте они также отойдут от формализма и настоят на налогообложении этой суммы (хотя на данный момент разъяснения по этому вопросу отсутствуют). К необходимости обложения таких доходов ЕН подталкивает и то, что в противном случае для налогоплательщиков был бы создан легальный плацдарм для уклонения от уплаты налогов.

Что касается расходов в части себестоимости реализованного товара, то в данном случае их отразить не получится.

Таблица 2

Налоговый и бухгалтерский учет продажи товара
(предоплата получена на общей системе, а отгрузка — на ЕН)

Предприниматель . В периоде получения предоплаты предприниматель-общесистемщик должен признать доход и отразить его в графе 3 Книги учета доходов и расходов. В свою очередь, при отгрузке товара (подписании акта) в периоде пребывания на ЕН доходы предпринимателю повторно отражать не нужно. Это связано с тем, что, во-первых, данная сумма дохода уже была обложена налогом, а во-вторых, единоналожники при учете доходов применяют кассовый метод.

Причем заметьте: если предоплаченная на общей системе операция после перехода на ЕН становится запрещенной, закончить ее не получится. В противном случае предпринимателя будет ожидать единоналожная разрегистрация (подробнее о последствиях осуществления запрещенных для ЕН операций см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53).

Предприятие. Получение товаров предприятием-общесистемщиком не влияет напрямую на учетные последствия по налогу на прибыль. Основное значение для учета их стоимости в налоговых расходах имеет период реализации или использования таких товаров в прочей хозяйственной деятельности. При этом, если в таком периоде лицо находится на ЕН, то о расходах не может быть и речи.

Что касается работ и услуг, то в этой части для определения налоговых последствий основное значение имеет момент продажи продукции, для изготовления которой они приобретались, или же момент подписания акта (для прочих расходов). В остальном налогообложение идентично тому, которое было приведено выше в контексте товаров.

В свою очередь, момент оплаты полученных товаров (работ, услуг), приходящийся на период нахождения на ЕН, на учетные последствия не влияет. В то же время, если они вообще не будут оплачены, то их стоимость должна попасть в доходы, или (1) в качестве полученных бесплатно (если долг будет прощен), или (2) в качестве кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (подробнее об этом вопросе см. в одной из статей данного номера).

Налоговые последствия в части НДС должны определяться в общем порядке . Так, по дате первого события, в нашем случае — по дате получения товара (подписания акта), предприятие вправе отразить налоговый кредит, однако при условии, что такое приобретение: (1) связано с осуществлением облагаемых НДС поставок в пределах его хозяйственной деятельности и (2) подтверждено налоговой накладной, надлежащим образом оформленной и при необходимости зарегистрированной (о вопросах оформления и регистрации налоговых накладных см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8).

В дальнейшем, если осуществляется переход на ЕН без НДС, налогоплательщику, отразившему налоговый кредит при получении таких товаров (не касается работ, услуг), придется произвести их условную поставку (п. 184.7 НКУ).

Таблица 3

Налоговый и бухгалтерский учет покупки товара
(получение на общей системе, а оплата — на ЕН)

Предприниматель . Предпринимателю-общесистемщику в момент получения товара (работ, услуг) увеличивать расходы еще рано. При этом, поскольку в момент, когда у предпринимателя могло возникнуть право на увеличение таких расходов (например, будет оплачена полученная ранее услуга), он уже будет единоналожником, отразить их уже не получится.

В то же время заметьте, что предпринимателям, перешедшим на ЕН группы III с НДС (по ставке 3 %), по дате перечисления оплаты за товары (работы, услуги) придется показать расходы в графе 2 раздела II Книги учета доходов и расходов (хотя данный факт и не повлияет на объект обложения ЕН).

В части НДС на предпринимателей также распространяются общие правила, которые были представлены выше.

Предприятие. В период получения товара предприятие уже будет единоналожником, в связи с чем в данной ситуации на расходы рассчитывать не приходится. То же самое касается и получения работ/услуг.

В свою очередь, НДС-последствия должны определяться в общем порядке, который аналогичен тому, что был приведен в предыдущем разделе.

Таблица 4

Налоговый и бухгалтерский учет покупки товара
(оплата на общей системе, а получение — на ЕН)

Предприниматель . Авансовая оплата товаров, работ, услуг предпринимателем-общесистемщиком в расходах не учитывается и в Книге учета доходов и расходов не отражается. В то же время, ввиду того, что предоплаченные товары (работы, услуги) будут получены уже после перехода на ЕН, отразить их стоимость в расходах не получится.

Что касается учета НДС, то последствия в этой части определяются в общем порядке.

В данном разделе будут рассмотрены последствия продажи основных средств (далее — ОС) лишь предприятиями, поскольку, как известно, налоговики традиционно не признают возможности учета таких объектов предпринимателями и спорить с ними здесь достаточно сложно.

Передача основного средства на общей системе, а получение оплаты — на ЕН. В данном случае при определении налоговых последствий следует руководствоваться общими правилами. В частности, в периоде передачи права собственности* на ОС необходимо рассчитать разницу между его договорной стоимостью (но не ниже обычной) без учета НДС и балансовой стоимостью на начало месяца, следующего за месяцем его выведения из эксплуатации (п. 146.13 НКУ). Если образуется положительный результат, его следует поставить в доходы, если отрицательный — в расходы (п. 146.13 НКУ).

* В то же время не исключено, что налоговики будут ориентироваться на дату, определяемую по правилам бухучета.

После перехода на уплату ЕН при получении оплаты за ОС повторно отражать данную сумму в доходах не нужно, что следует из п.п. 6 п. 292.11 НКУ. Причем мы считаем, что данное правило должно применяться даже тогда, когда в результате продажи ОС были образованы расходы.

Таблица 5

Налоговый и бухгалтерский учет продажи объекта ОС
(передача ОС на общей системе, а оплата — на ЕН)

Предоплата основного средства получена на общей системе, а передача — на ЕН . Сумма полученных предоплат не включается в состав доходов плательщика налога на прибыль — данное правило действует и при продаже ОС. В свою очередь, при передаче ОС после перехода на упрощенку плательщику безопаснее отразить доход и обложить его ЕН — несмотря на то что такой порядок не основывается на формальном подходе к НКУ, налоговики, вероятнее всего, будут настаивать именно на нем. Такой доход единоналожнику следует определять уже по «упрощенным» правилам согласно п. 292.2 НКУ: т. е. как разницу между поступившей в оплату ОС суммой без учета НДС и остаточной балансовой стоимостью объекта на день продажи, определяемой по правилам бухучета*.

* Как известно, П(С)БУ 7 позволяет при соблюдении некоторых условий осуществлять дооценку ОС, которая очевидно может снизить сумму дохода от продажи таких объектов. В связи с чем важно отметить: есть вероятность, что налоговики не захотят признавать сумму таких дооценок при определении дохода от продажи ОС, поскольку они склонны распространять действие п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (о запрете включения дооценок, проведенных после 01.01.2010 г., в стоимость ОС) на отношения, которые данной нормой не регулируются (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01).

При исчислении дохода от продажи ОС его остаточная балансовая стоимость определяется по бухучетным правилам.

Таблица 6

Налоговый и бухгалтерский учет продажи объекта ОС
(предоплата ОС на общей системе, а передача — на ЕН)