Перехід із загальної системи на спрощену: податкові наслідки щодо перехідних правочинів

Перехід із загальної системи на спрощену: податкові наслідки щодо перехідних правочинів

Навіть після поверхового перегляду глави I розділу XIV ПКУ стає очевидним, що нова спрощена система в числових критеріях набагато ліберальніша за ту, що існувала до 2012 року. У зв'язку з цим цілком очікувано, що кількість осіб, які бажають змінити загальну систему на спрощену, зросте (хоча, за даними ДПСУ, за підсумками січневої перереєстрації збільшення числа підприємців-єдиноподатників порівняно з 2011 роком незначне). При цьому в момент такої зміни діяльність найчастіше не призупиняється, унаслідок чого виконання деяких правочинів починається на загальній системі, а закінчується вже на спрощеній. Зрозуміло, що податкові наслідки таких перехідних операцій мають свої особливості — саме їм і присвячено цю статтю.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Підприємство. У момент відвантаження товару (підписання акта) підприємство-загальносистемник має за загальним правилом відобразити дохід (п. 137.1 ПКУ), а також витрати в частині собівартості. У свою чергу, при надходженні оплати за товар/послугу в періоді, коли платник податків уже перейшов на сплату ЄП, повторно відображати доходи не потрібно, що безпосередньо випливає з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ. Крім того, якщо підприємство під час перебування на загальній системі також було платником ПДВ, а перейшло на сплату ЄП без ПДВ (ставка 5 %), то при надходженні оплати суму ПДВ, що в ній міститься, до доходів уключати не потрібно.

Водночас відомо, що сторони договору мають право встановити момент переходу права власності на товар на власний розсуд, від чого безпосередньо залежить момент відображення доходів. У зв'язку з цим, якщо право власності на відвантажений товар буде передано покупцю вже після переходу на сплату ЄП (наприклад, після повної оплати товару), то при отриманні оплати продавцю доведеться обкласти отриману суму доходу єдиним податком. Цей висновок зумовлено тим, що «звільняючий» п.п. 6 п. 292.11 ПКУ застосовується лише за умови, що вартість відвантаженого товару було включено до доходу під час перебування на загальній системі. При цьому в такому випадку продавець не зможе відобразити витрати в частині собівартості такого товару.

Що стосується наслідків з ПДВ, то тут здебільшого все залежить від того, чи зареєстроване підприємство платником ПДВ на дату першої події (у нашому випадку — на момент відвантаження/підписання акта). Якщо зареєстроване, то за датою відвантаження/підписання акта йому слід скласти податкову накладну та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (їх необхідно погасити до ПДВ-розреєстрації). У свою чергу, друга подія на облікові наслідки з ПДВ не вплине, причому незалежно від того, чи залишиться підприємство в лавах платників ПДВ після переходу на ЄП.

Крім того, не забувайте: якщо підприємство перейде на сплату ЄП за ставкою 5 %, то йому згідно з п. 184.7 ПКУ доведеться здійснити умовне постачання товарів (у тому числі дебіторської заборгованості) та необоротних активів, за якими раніше було відображено податковий кредит. У бухобліку таке умовне постачання слід відобразити записом «Дт 949 — Кт 641». Докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 50, с. 28.

Таблиця 1

Податковий та бухгалтерський облік продажу товару
 (відвантаження товару на загальній системі, а оплата — на ЄП)

Підприємець . Як відомо, доходи підприємці-загальносистемники враховують «за грошами», тобто при відвантаженні товару (підписанні акта) відображати їх ще зарано. У свою чергу, після того, як підприємець перейде на спрощену систему та отримає оплату за товар (роботу, послугу), йому доведеться відобразити дохід на підставі п.п. 1 п. 292.1 і п. 292.6 ПКУ. У загальному випадку такий дохід необхідно показати у графі 2 Книги обліку доходів (і витрат — для єдиноподатників групи III на ставці 3 %). При цьому, якщо підприємець, перебуваючи на загальній системі, був платником ПДВ, то після переходу на сплату ЄП (без ПДВ) при отриманні оплати суму ПДВ, що в ній міститься, до доходів уключати не потрібно на підставі все того ж п.п. 7 п. 292.11 ПКУ.

У цій частині може виникнути запитання про те, як учинити єдиноподатнику, якщо правочин, що розпочався у 2011 році, у 2012 році став для нього забороненим. Наприклад, підприємець, перебуваючи на загальній системі, надав послугу підприємству-загальносистемнику, але плата за неї надійшла вже після того, як він перейшов до групи II ЄП. Юридичні наслідки таких операцій див. в одній зі статей цього номера. Тут же ми розглянемо їх податковий бік. На наш погляд, обкладати ЄП суму доходу, що надійшла, не можна, оскільки для єдиного податку такий вид діяльності є забороненим. Отже, оскільки на неї перестає поширюватися дія п.п. 165.1.36 ПКУ, суму, що надійшла, слід уключити до непідприємницького доходу та обкласти ПДФО за загальними правилами (у момент виплати такого доходу). У цьому випадку зобов'язання зі сплати податку ляже на податкового агента, тобто покупця, якого в інтересах самого єдиноподатника слід попередити про те, що цей дохід виплачується не у межах підприємницької діяльності (інакше покупець не зможе виконати функцію податкового агента). При цьому, якщо йдеться про надання послуг (виконання робіт), то базу обкладення ПДФО слід зменшити на суму ЄСВ. Тим часом від податківців на місцях почали надходити досить суперечливі висновки з цього питання: як про обкладення таких сум ПДФО за ставкою 15/17 %, так і ЄП за ставкою 15 %.

Наслідки в частині ПДВ аналогічні тим, що були наведені для підприємств.

Підприємство. У періоді отримання авансу підприємству-загальносистемнику не потрібно відображати доходи, що випливає з п.п. 136.1.1 ПКУ. При цьому за формальними ознаками доходи не доведеться збільшувати й у момент відвантаження товару (підписання акта) у періоді перебування на ЄП: річ у тім, що в загальному випадку єдиноподатники збільшують доходи лише за датою надходження коштів (п. 292.6 ПКУ), а не за моментом відвантаження/підписання акта.

Водночас платникам, які зіткнулися з такою ситуацією, усе ж безпечніше в періоді відвантаження/підписання акта включити отримані суми (без ПДВ) до доходу та сплатити з нього ЄП. Пов'язане це з тим, що свого часу податківці в дуже схожій ситуації, зокрема при відвантаженні товару на ЄП та надходженні оплати за нього після переходу на загальну систему (після 01.04.2011 р.), вирішили відійти від формального прочитання ПКУ та наполягли на включенні суми оплати, що надійшла, до доходу підприємства-загальносистемника (див. їх думку у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 46). Такий самий «позаформальний» підхід, щоправда, уже до зовсім іншої ситуації, вони висловили й у нещодавній консультації, де зазначалося: якщо відвантаження товару з оплатою за рахунок бюджетних коштів відбулося до 01.04.2011 р., а оплата надійшла після цієї дати, то платнику доведеться включити її до доходу (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 6). Отже, є всі шанси на те, що і у варіанті, який розглядається, вони також відійдуть від формалізму та наполягатимуть на оподаткуванні цієї суми (хоча наразі роз'яснення з цього питання відсутні). До необхідності обкладення ЄП таких доходів підштовхує й те, що інакше для платників податків було б створено легальний плацдарм для ухилення від сплати податків.

Що стосується витрат у частині собівартості реалізованого товару, то в цьому випадку їх відобразити не вдасться.

Таблиця 2

Податковий та бухгалтерський облік продажу товару
 (передоплату отримано на загальній системі, а відвантаження — на ЄП)

Підприємець . У періоді отримання передоплати підприємець-загальносистемник повинен визнати дохід та відобразити його у графі 3 Книги обліку доходів і витрат. У свою чергу, при відвантаженні товару (підписанні акта) у періоді перебування на ЄП доходи підприємцю повторно відображати не потрібно. Це пов'язане з тим, що, по-перше, цю суму доходу вже було оподатковано, а по-друге, єдиноподатники при обліку доходів застосовують касовий метод.

Причому зверніть увагу: якщо передоплачена на загальній системі операція після переходу на ЄП стає забороненою, закінчити її не вдасться. В іншому разі підприємцю загрожуватиме єдиноподаткова розреєстрація (докладніше про наслідки здійснення заборонених операцій для ЄП див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53).

Підприємство. Отримання товарів підприємством-загальносистемником не впливає безпосередньо на облікові наслідки з податку на прибуток. Основне значення для врахування їх вартості в податкових витратах має період реалізації або використання таких товарів в іншій господарській діяльності. При цьому, якщо в такому періоді особа перебуває на ЄП, то про витрати не може бути й мови.

Що стосується робіт та послуг, то в цій частині для визначення податкових наслідків основне значення має момент продажу продукції, для виготовлення якої вони придбавалися, або ж момент підписання акта (для інших витрат). У решті оподаткування ідентично тому, що було наведено вище в контексті товарів.

У свою чергу, момент оплати отриманих товарів (робіт, послуг), що припадає на період перебування на ЄП, на облікові наслідки не впливає. Водночас, якщо їх узагалі не буде оплачено, то їх вартість має потрапити до доходів, або (1) як отриманих безоплатно (якщо борг простять), або (2) як кредиторська заборгованість, за якою закінчився строк позовної давності (докладніше про це питання див. в одній зі статей цього номера).

Податкові наслідки в частині ПДВ повинні визначатися в загальному порядку . Так, за датою першої події (у нашому випадку за датою отримання товару (підписання акта)) підприємство має право відобразити податковий кредит, однак за умови, що таке придбання: (1) пов'язано зі здійсненням постачання, що обкладається ПДВ, у межах його господарської діяльності, та (2) підтверджено податковою накладною, належно оформленою і за необхідності зареєстрованою (про питання оформлення та реєстрації податкових накладних див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8).

У подальшому, якщо здійснюється перехід на ЄП без ПДВ, платнику податків, який відобразив податковий кредит при отриманні таких товарів (не стосується робіт, послуг), доведеться здійснити їх умовне постачання (п. 184.7 ПКУ).

Таблиця 3

Податковий та бухгалтерський облік купівлі товару
(отримано на загальній системі, а оплачено — на ЄП)

Підприємець . Підприємцю-загальносистемнику в момент отримання товару (робіт, послуг) збільшувати витрати ще зарано. При цьому, оскільки в момент, коли у підприємця могло виникнути право на збільшення таких витрат (наприклад, буде оплачено отриману раніше послугу), він уже буде єдиноподатником, відобразити їх уже не вдасться.

Водночас зверніть увагу, що підприємцям, які перейшли на ЄП групи III з ПДВ (за ставкою 3 %), за датою перерахування оплати за товари (роботи, послуги) доведеться показати витрати у графі 2 розділу II Книги обліку доходів і витрат (хоча цей факт і не вплине на об'єкт обкладення ЄП).

У частині ПДВ на підприємців також поширюються загальні правила, які було наведено вище.

Підприємство. У період отримання товару підприємство вже буде єдиноподатником, у зв'язку з чим у цій ситуації на витрати розраховувати не доводиться. Те саме стосується й отримання робіт/послуг.

У свою чергу, ПДВ-наслідки повинні визначатися в загальному порядку, аналогічному наведеному в попередньому розділі.

Таблиця 4

Податковий та бухгалтерський облік придбання товару
(оплата на загальній системі, а отримання — на ЄП)

Підприємець . Авансова оплата товарів, робіт, послуг підприємцем-загальносистемником у витратах не враховується та в Книзі обліку доходів і витрат не відображається. Водночас, зважаючи на те що передоплачені товари (роботи, послуги) буде отримано вже після переходу на ЄП, відобразити їх вартість у витратах не вдасться.

Що стосується обліку ПДВ, то наслідки в цій частині визначаються в загальному порядку.

У цьому розділі буде розглянуто наслідки продажу основних засобів (далі — ОЗ) лише підприємствами, оскільки, як відомо, податківці традиційно не визнають можливості обліку таких об'єктів підприємцями і спорити з ними тут досить складно.

Передача ОЗ на загальній системі, а отримання оплати — на ЄП. У цьому випадку при визначенні податкових наслідків слід керуватися загальними правилами. Зокрема, у періоді передачі права власності* на ОЗ необхідно розрахувати різницю між його договірною вартістю (але не нижче звичайної) без урахування ПДВ та балансовою вартістю на початок місяця, наступного за місяцем його виведення з експлуатації (п. 146.13 ПКУ). Якщо утворюється додатний результат, його слід уключити до доходів, якщо від’ємний — до витрат (п. 146.13 ПКУ).

* Водночас не виключено, що податківці орієнтуватимуться на дату, визначену за правилами бухобліку.

Після переходу на сплату ЄП при отриманні оплати за ОЗ повторно відображати цю суму в доходах не потрібно, що випливає з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ. Причому ми вважаємо, що це правило має застосовуватися навіть тоді, коли в результаті продажу ОЗ утворилися витрати.

Таблиця 5

Податковий та бухгалтерський облік продажу об’єкта ОЗ
 (передача ОЗ на загальній системі, а оплата — на ЄП)

Передоплата за ОЗ отримана на загальній системі, а передача — на ЄП. Сума отриманих передоплат не включається до складу доходів платника податку на прибуток — це правило діє і при продажу ОЗ. У свою чергу, при передачі ОЗ після переходу на «спрощенку» платнику безпечніше відобразити дохід та обкласти його ЄП — попри те що такий порядок не ґрунтується на формальному підході до ПКУ, податківці, найімовірніше, наполягатимуть саме на ньому. Такий дохід єдиноподатнику слід визначати вже за «спрощеними» правилами згідно з п. 292.2 ПКУ, тобто як різницю між сумою без урахування ПДВ, що надійшла в оплату ОЗ, та залишковою балансовою вартістю об’єкта на день продажу, яка визначається за правилами бухобліку*.

* Як відомо, П(С)БО 7 дозволяє при дотриманні деяких умов здійснювати дооцінку ОЗ, що, вочевидь, може зменшити суму доходу від продажу таких об’єктів. У зв’язку з цим важливо зауважити: є ймовірність, що податківці не захочуть визнавати суму таких дооцінок при визначенні доходу від продажу ОЗ, оскільки вони схильні поширювати дію п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (про заборону включення дооцінок, проведених після 01.01.2010 р., до вартості ОЗ) на відносини, які цією нормою не регулюються (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01).

Таблиця 6

Податковий та бухгалтерський облік продажу об’єкта ОЗ
 (передоплата ОЗ на загальній системі, а передача — на ЄП)