Проведение уценки товара: налогово-бухгалтерские особенности

Проведение уценки товара: налогово-бухгалтерские особенности

Для торгового предприятия снижение цены на реализуемые товары — явление нередкое. Это может быть обусловлено разными факторами, например, неконкурентоспособностью продаваемых образцов из-за высокого уровня цен на них, сезонными колебаниями потребительского спроса, утратой товаром своих первоначальных качеств, моральным устареванием, окончанием срока реализации и т. д. В таких случаях, чтобы избежать значительных потерь, продавец прибегает к уценке товаров. О порядке ее проведения и правилах отражения в учете пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Положение № 120/190 — Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное приказом Министерства экономики Украины, Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. № 120/190.

Инструкция № 2 — Инструкция о порядке обозначения розничных цен на товары народного потребления в предприятиях розничной торговли и заведениях ресторанного хозяйства, утвержденная приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 04.01.97 г. № 2.

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

Основным документом, регламентирующим порядок проведения уценки товаров, является Положение № 120/190.

В соответствии с п. 1 данного Положения торговые предприятия всех форм собственности могут провести уценку:

— товаров широкого потребления, залежавшихся (не имеющих сбыта более трех месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей;

— товаров, частично утративших свое первоначальное качество.

Для выявления товаров, подлежащих уценке, и для ее проведения руководитель (собственник) предприятия утверждает комиссию, в состав которой, как правило, входят заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), главный бухгалтер, товаровед, экономист по ценам, технолог и другие специалисты предприятия по вопросам конъюнктуры и спроса на рынке (п. 3 Положения № 120/190).

Уценка товаров проводится по данным инвентаризации, осуществляемой в соответствии с Инструкцией № 69.

Кроме того, решение об уценке может приниматься руководителем (собственником) по состоянию на первое число месяца по данным учета.

Обратите внимание: уценке не подлежат товары, оформленные в залог, а также находящиеся в резерве или на ответственном хранении (п. 5 Положения № 120/190).

После проведения инвентаризации комиссия составляет перечень товаров, подлежащих уценке, в том числе в связи с частичной утратой ими своего первоначального качества, и подает его на рассмотрение руководителю (собственнику) предприятия для принятия решения. В этом перечне фиксируются полное название, количество, розничная цена товара, название предприятия-производителя и предложения о размере уценки.

Размеры уценки товаров должны определяться комиссией на основании экспертных оценок с учетом степени утраты их потребительских свойств, насыщенности рынка этими товарами. Такую экспертную оценку вполне может провести комиссия, утвержденная руководителем предприятия для целей проведения уценки, либо постоянно действующая инвентаризационная комиссия, не привлекая сторонних экспертов (см. письмо Министерства экономики Украины от 26.02.2008 г. № 91-22/65).

Товары, ранее уцененные, но не реализованные, могут уцениваться повторно до уровня цен возможной реализации.

Данные об уцененных товарах отражаются в Описи-акте уценки залежавшихся товаров и продукции и излишних товарно-материальных ценностей (далее — Опись-акт) по форме, приведенной в приложении к Положению № 120/190. Такие Описи-акты составляются на оптовых торговых предприятиях в каждом складе товаров, а в рознице — в каждом отделе (секции), магазине или другой торговой единице в двух экземплярах. Эти документы подписывают члены комиссии, проводившей уценку, и материально ответственные лица.

Материалы, касающиеся уценки товаров, залежавшихся и частично утративших свое первоначальное качество, руководитель (собственник) рассматривает и утверждает в двухдневный срок после их получения (п. 16 Положения № 120/190).

Первый экземпляр утвержденной Описи-акта передается в бухгалтерию, а второй — материально ответственному лицу.

Приведем образец заполнения Описи-акта (см. с. 23).

В соответствии с п. 21 Положения № 120/190 и п. 11 Инструкции № 2 уцененные товары должны быть перемаркированы путем зачеркивания комиссией, проводящей уценку товаров, предыдущей цены и обозначения новой цены на ярлыках цен (ценниках), товарных ярлыках, этикетках предприятий-производителей, упаковке и т. д. каждой единицы товара, что удостоверяется подписью председателя комиссии.

При перемаркировке цен, которые изменены в связи с частичной утратой качества товара, на ярлыках, упаковке или ценниках ставится буква «П».

Все перемаркированные уцененные товары после утверждения Описей-актов немедленно передаются для реализации по накладной, в которой указываются розничные цены до и после уценки.

Результаты уценки отражаются в том месяце, в котором была составлена Опись-акт (п. 20 Положения № 120/190).

Представим в виде схемы процедуру проведения уценки товаров (см. рисунок).

Процедура проведения уценки

Налоговые последствия уценки товаров

Налог на прибыль. Уценка товаров не вызывает никаких последствий в учете по налогу на прибыль предприятия. Такой вывод следует из п. 152.10 НКУ, где сказано, что если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов.

То есть размер «налоговых» расходов, сформировавших себестоимость приобретенных товаров, в отношении которых впоследствии в бухгалтерском учете была проведена уценка, не изменяется.

НДС. В НДС-учете уценка товаров также не сопровождается какими-либо последствиями.

Что касается «входного» НДС, отнесенного в налоговый кредит при приобретении товаров, впоследствии подвергшихся уценке, то он корректироваться не должен. Не должны в этом случае начисляться и налоговые обязательства по НДС, как это происходит при нехозяйственном использовании ТМЦ. Ведь товар хотя и уценен, но по-прежнему выполняет свое предназначение — для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть условия, предусмотренные ст. 198 НКУ, соблюдаются.

Налоговые последствия реализации уцененных товаров

Налог на прибыль

При продаже уцененного товара плательщикам налога на прибыль доход от такой продажи отражается предприятием по общему правилу, установленному ст. 134 НКУ, т. е. без оглядки на обычные цены, причем даже в том случае, если цена на данный товар ниже цены приобретения. С этим согласны и налоговики (см. консультацию, размещенную в разделе 110.07.03 ЕБНЗ и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 46).

А вот если товар, подвергшийся уценке, продается неплательщикам налога на прибыль или нестандартным его плательщикам, доход от такой продажи должен быть отражен предприятием исходя из договорной цены на этот товар, но не ниже обычной, если такая договорная цена более чем на 20 % отличается от обычной (см. пп. 153.2.3, 153.2.1 НКУ).

Обычной ценой в данном случае будет считаться установленная после уценки товара новая цена, указанная в ценнике. Объясняется это тем, что, во-первых, в соответствии с п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль факторами, влияющими на формирование обычной цены и ценовой политики в целом, являются, в частности:

— сезонные и другие колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги);

— потеря товаром качества и других свойств;

— окончание (приближение даты окончания) срока хранения (годности, реализации) товаров;

— сбыт неликвидных или низколиквидных товаров.

А, во-вторых, поскольку цена в сфере розничной торговли является одинаковой для каждого из покупателей, что подтверждают ценники на товар (выполняющие роль публичного договора), то считается, что она соответствует уровню справедливой рыночной цены, а значит, является обычной.

НДС. В отношении НДС п. 188.1 НКУ также требует, чтобы база налогообложения при поставке товаров/услуг определялась исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, причем независимо от НДС-статуса покупателя. Учитывая вышеуказанные нормы п.п. 1.20.2 НКУ, обычной ценой в рассматриваемой ситуации будет новая цена товара, указанная в ценнике после проведения уценки.

А вот при поставке ранее импортированных товаров база обложения НДС должна быть не ниже их таможенной стоимости. Поэтому даже если цена, по которой продаются такие импортные товары, ниже таможенной стоимости, то налоговые обязательства по НДС все равно должны начисляться исходя из таможенной стоимости этих товаров (см. консультацию, размещенную в разделе 130.21 ЕБНЗ).

В такой ситуации предприятие, руководствуясь Порядком № 1379, обязано выписать две пары налоговых накладных в двух экземплярах:

— одну пару — на сумму фактической поставки. Если уцененный товар реализуется неплательщику НДС, то в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляются пометка «Х» и тип причины «02», оба экземпляра этой налоговой накладной предприятие оставляет у себя. При продаже уцененного товара через розничную торговлю данные по такой поставке включаются в итоговую налоговую накладную. В этом случае в верхней левой части оригинала такой итоговой налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляются пометка «Х» и тип причины «11»;

— вторую пару — на разницу между таможенной стоимостью товара и суммой фактической поставки (в верхней левой части оригинала налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляются пометка «Х» и тип причины «01». Оба ее экземпляра предприятие также оставляет у себя).

Приобретенные (полученные) или изготовленные запасы п. 8 П(С)БУ 9 предписывает зачислять на баланс по первоначальной стоимости.

В дальнейшем согласно п. 24 П(С)БУ 9 запасы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок:

— либо по первоначальной стоимости;

— либо по чистой стоимости реализации (ожидаемой цене реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию; п. 4 П(С)БУ 9).

Если на дату баланса цена запасов снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, то они отражаются по чистой стоимости реализации (п. 25 П(С)БУ 9).

То есть при наступлении одного из указанных событий предприятие сравнивает первоначальную стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, и чистую стоимость реализации этих запасов. Если установлено, что первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, то проводится уценка данных запасов.

При этом сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации (т. е. сумма уценки), списывается на расходы отчетного периода с одновременным уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих запасов (п. 5.8 Методрекомендаций № 2) с помощью бухгалтерской записи: Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 281 «Товары на складе», 282 «Товары в торговле».

Это общий порядок отражения уценки в бухучете.

Однако предприятия торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам (т. е. с учетом торговой наценки), как правило, это розничные торговцы, сумму уценки отражают с учетом некоторых особенностей. Так, уценивая товар до чистой стоимости реализации, этим предприятиям нужно сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

1) сумма, на которую снижается торговая наценка;

2) сумма, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара. Это и есть сумма уценки.

То есть предприятие, в первую очередь, снизит сумму торговой наценки, относящейся к уцененным товарам, а затем на расходы отчетного периода отнесет саму сумму уценки.

Итак, снижение суммы торговой наценки отражается бухгалтерской записью: Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282 «Товары в торговле». Сумма уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумма уценки) отражается записью: Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 282 «Товары в торговле».

Впоследствии, если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов на дату баланса увеличивается, то на сумму увеличения, но не более суммы предыдущего уменьшения, признают прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов (п. 28 П(С)БУ 9). На сумму дооценки делают запись: Дт 281, 282 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Пример 1. Учет товаров ведется по покупным ценам.

На складе предприятия «Марс» — импортера, занимающегося оптовой торговлей, комиссия, утвержденная руководителем, выявила партию крема для лица импортного производства с приближающейся датой окончания срока хранения. Первоначальная (таможенная) стоимость товара — 2000 грн. (без НДС).

По решению руководителя предприятия проведена уценка указанного товара. Товар уценен до чистой стоимости реализации, равной 1200 грн.

Уцененный товар продан покупателю за 1440 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 1

Уценка товаров, учет которых ведется по покупным ценам

Пример 2. Учет товаров ведется по продажным ценам.

Фирма «Уют», занимающаяся розничной торговлей через свой магазин, приобрела шкаф-купе отечественного производства стоимостью 6000 грн. (без НДС — 5000 грн., НДС 20 % — 1000 грн.). Продажная стоимость товара — 7800 грн.

Приобретенный товар не имел сбыта более трех месяцев, поэтому было принято решение о его уценке до чистой стоимости реализации, равной 4800 грн. Снижение продажной стоимости товара на 3000 грн. (с 7800 грн. до 4800 грн.) произошло за счет:

— снижения торговой наценки на 2800 грн.;

— уценки на 200 грн.

Таблица 2

Уценка товаров, учет которых ведется по продажным ценам

Таковы правила проведения уценки товаров. Уверены, что, зная и соблюдая их, вы без труда справитесь с этой задачей.