Проведення уцінки товару: податково-бухгалтерські особливості

Проведення уцінки товару: податково-бухгалтерські особливості

Для торговельного підприємства зниження ціни на товари, що реалізуються, — явище доволі часте. Це може бути зумовлено різними факторами, наприклад, неконкурентоспроможністю зразків, що продаються, через високий рівень цін на них, сезонними коливаннями споживчого попиту, втратою товаром своїх первісних якостей, моральним застаріванням, закінченням строку реалізації тощо. У таких випадках, щоб уникнути значних втрат, продавець вдається до уцінки товарів. Про порядок її проведення та правила відображення в обліку йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Положення № 120/190 — Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України від 10.09.96 р. № 120/190.

Інструкція № 2 — Інструкція про порядок позначення роздрібних цін на товари народного споживання в підприємствах роздрібної торгівлі та закладах ресторанного господарства, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 04.01.97 р. № 2.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379.

Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

Основним документом, що регламентує порядок проведення уцінки товарів, є Положення № 120/190.

Відповідно до п. 1 цього Положення торговельні підприємства всіх форм власності можуть провести уцінку:

— товарів широкого вжитку, що залежалися (не мають збуту понад три місяці) та не мають попиту у споживачів;

— товарів, що частково втратили свою первісну якість.

Для виявлення товарів, що підлягають уцінці, та її проведення керівник (власник) підприємства затверджує комісію, до складу якої, як правило, входять заступник керівника підприємства (голова комісії), головний бухгалтер, товарознавець, економіст з цін, технолог та інші фахівці підприємства з питань кон'юнктури та попиту на ринку (п. 3 Положення № 120/190).

Уцінка товарів провадиться за даними інвентаризації, що здійснюється відповідно до Інструкції № 69.

Крім того, рішення про уцінку може прийматися керівником (власником) станом на перше число місяця за даними обліку.

Зверніть увагу: уцінці не підлягають товари, що оформлені в заставу, а також перебувають у резерві або на відповідальному зберіганні (п. 5 Положення № 120/190).

Після проведення інвентаризації комісія складає перелік товарів, що підлягають уцінці, у тому числі у зв'язку з частковою втратою ними своєї первісної якості, та подає його на розгляд керівнику (власнику) підприємства для прийняття рішення. У цьому переліку фіксуються повна назва, кількість, роздрібна ціна товару, назва підприємства-виробника та пропозиції про розмір уцінки.

Розміри уцінки товарів мають визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їх споживчих властивостей, насиченості ринку цими товарами. Таку експертну оцінку цілком може здійснити комісія, затверджена керівником підприємства для цілей проведення уцінки, або постійно діюча інвентаризаційна комісія, не залучаючи сторонніх експертів (див. лист Міністерства економіки України від 26.02.2008 р. № 91-22/65).

Товари, раніше уцінені, але не реалізовані, можуть уцінюватися повторно до рівня цін можливої реалізації.

Дані про уцінені товари відображаються в Описі-акті уцінки товарів і продукції, що залежалися, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей (далі — Опис-акт) за формою, наведеною в додатку до Положення № 120/190. Такі Описи-акти складаються на оптових торговельних підприємствах на кожному складі товарів, а в роздробі — у кожному відділі (секції), магазині чи іншій торговельній одиниці у двох примірниках. Ці документи підписують члени комісії, що проводила уцінку, та матеріально відповідальні особи.

Матеріали, що стосуються уцінки товарів, що залежалися та частково втратили свою первісну якість, керівник (власник) розглядає та затверджує у дводенний строк після їх отримання (п. 16 Положення № 120/190).

Перший примірник затвердженого Опису-акта передається до бухгалтерії, а другий — матеріально відповідальній особі.

Наведемо зразок заповнення Опису-акта (див. с. 31).

Відповідно до п. 21 Положення № 120/190 і п. 11 Інструкції № 2 уцінені товари має бути перемарковано шляхом закреслення комісією, що проводить уцінку товарів, попередньої ціни та зазначення нової ціни на ярликах цін (цінниках), товарних ярликах, етикетках підприємств-виробників, упаковці тощо кожної одиниці товару, що посвідчується підписом голови комісії.

При перемаркуванні цін, що змінені у зв'язку з частковою втратою якості товару, на ярликах, упаковці або цінниках ставиться літера «П».

Усі перемарковані уцінені товари після затвердження Описів-актів негайно передаються для реалізації за накладною, в якій указуються роздрібні ціни до і після уцінки.

Результати уцінки відображаються в тому місяці, в якому було складено Опис-акт (п. 20 Положення № 120/190).

Наведемо у вигляді схеми процедуру проведення уцінки товарів.

Податкові наслідки уцінки товарів

Податок на прибуток. Уцінка товарів не спричинює жодних наслідків в обліку з податку на прибуток підприємства. Такий висновок випливає з п. 152.10 ПКУ, де зазначено: якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів відповідно до правил бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи чи витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів.

Отже, розмір «податкових» витрат, що сформували собівартість придбаних товарів, щодо яких згодом у бухгалтерському обліку було проведено уцінку, не змінюється.

ПДВ. У ПДВ-обліку уцінка товарів також не супроводжується будь-якими наслідками.

Що стосується «вхідного» ПДВ, віднесеного до податкового кредиту при придбанні товарів, які згодом піддалися уцінці, то він коригуватися не повинен. Не повинні в цьому випадку й нараховуватися податкові зобов'язання з ПДВ, як це відбувається при негосподарському використанні ТМЦ. Адже товар хоча й уцінено, проте він, як і раніше, виконує своє призначення — для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, тобто умови, передбачені ст. 198 ПКУ, дотримуються.

Податкові наслідки реалізації уцінених товарів

Податок на прибуток

При продажу уціненого товару платникам податку на прибуток дохід від такого продажу відображається підприємством за загальним правилом, установленим ст. 134 ПКУ, тобто без оглядки на звичайні ціни, причому навіть у випадку, якщо ціна на цей товар нижче ціни придбання. Із цим згодні і податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.03 ЄБПЗ та в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 46).

А от якщо товар, що піддався уцінці, продається неплатникам податку на прибуток або нестандартним його платникам, дохід від такого продажу має бути відображено підприємством виходячи з договірної ціни на цей товар, але не нижче звичайної, якщо така договірна більше ніж на 20 % відрізняється від звичайної (див. пп. 153.2.3, 153.2.1 ПКУ).

Звичайною ціною в цьому випадку вважатиметься встановлена після уцінки товару нова ціна, зазначена в ціннику. Пояснюється це тим, що, по-перше, відповідно до п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток факторами, що впливають на формування звичайної ціни та цінової політики в цілому, є, зокрема:

— сезонні та інші коливання споживчого попиту на товари (роботи, послуги);

— втрата товаром якості та інших властивостей;

— закінчення (наближення дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації) товарів;

— збут неліквідних або низьколіквідних товарів.

А, по-друге, оскільки ціна у сфері роздрібної торгівлі є однаковою для кожного з покупців, що підтверджують цінники на товар (які виконують роль публічного договору), то вважається, що вона відповідає рівню справедливої ринкової ціни, тобто є звичайною.

ПДВ. Відносно ПДВ п. 188.1 ПКУ також вимагає, щоб база оподаткування при постачанні товарів/послуг визначалася виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, причому незалежно від ПДВ-статусу покупця. Враховуючи вищезгадані норми п.п. 1.20.2 ПКУ, звичайною ціною в такій ситуації буде нова ціна товару, вказана в ціннику після проведення уцінки.

А ось при постачанні раніше імпортованих товарів база обкладення ПДВ має бути не нижче їх митної вартості. Тому навіть якщо ціна, за якою продаються такі імпортні товари, нижче митної вартості, то податкові зобов'язання з ПДВ усе одно повинні нараховуватися виходячи з митної вартості цих товарів (див. консультацію, розміщену в розділі 130.21 ЄБПЗ).

У такій ситуації підприємство, керуючись Порядком № 1379, зобов'язане виписати дві пари податкових накладних у двох примірниках:

— одну пару — на суму фактичного постачання. Якщо уцінений товар реалізується неплатнику ПДВ, то у верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляються позначка «Х» і тип причини «02», обидва примірники цієї податкової накладної підприємство залишає в себе. При продажу уціненого товару через роздрібну торгівлю дані щодо такого постачання включаються до підсумкової податкової накладної. У цьому випадку у верхній лівій частині оригіналу такої підсумкової податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляються позначка «Х» та тип причини «11»;

— другу пару — на різницю між митною вартістю товару та сумою фактичного постачання (у верхній лівій частині оригіналу податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляються позначка «Х» і тип причини «01». Обидва її примірники підприємство також залишає в себе).

Придбані (отримані) або виготовлені запаси п. 8 П(С)БО 9 пропонує зараховувати на баланс за первісною вартістю.

У подальшому згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за найменшою з двох оцінок:

— або за первісною вартістю;

— або за чистою вартістю реалізації (очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію; п. 4 П(С)БО 9).

Якщо на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду, то вони відображаються за чистою вартістю реалізації (п. 25 П(С)БО 9).

Тобто при настанні однієї із зазначених подій підприємство порівнює первісну вартість запасів, за якою їх було зараховано на баланс при надходженні, та чисту вартість реалізації цих запасів. Якщо встановлено, що первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, то проводиться уцінка цих запасів.

При цьому сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації (тобто сума уцінки), списується на витрати звітного періоду з одночасним зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів (п. 5.8 Методрекомендацій № 2) за допомогою бухгалтерського запису: Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 281 «Товари на складі», 282 «Товари в торгівлі» .

Це загальний порядок відображення уцінки в бухобліку.

Проте підприємства торгівлі, які ведуть облік товарів за продажними цінами (тобто з урахуванням торговельної націнки), як правило, це роздрібні торговці, суму уцінки відображають з урахуванням певних особливостей. Так, уцінюючи товар до чистої вартості реалізації, цим підприємствам потрібно суму зниження продажної вартості товару розподілити на дві складові:

1) сума, на яку знижується торговельна націнка;

2) сума, на яку знижується первісна (купівельна) вартість товару. Це й є сума уцінки.

Отже, підприємство у першу чергу знизить суму торговельної націнки, що стосується уцінених товарів, а потім на витрати звітного періоду віднесе саму суму уцінки.

Отже, зниження суми торговельної націнки відображається бухгалтерським записом: Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282 «Товари в торгівлі». Сума зменшення первісної (переоціненої) вартості товару (сума уцінки) відображається записом: Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 282 «Товари в торгівлі».

Згодом, якщо чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів на дату балансу збільшується, то на суму збільшення, але не більше суми попереднього зменшення, визнають інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів (п. 28 П(С)БО 9). На суму дооцінки здійснюють запис: Дт 281, 282 — Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Приклад 1. Облік товарів ведеться за купівельними цінами.

На складі підприємства «Марс» — імпортера, що займається оптовою торгівлею, комісія, затверджена керівником, виявила партію крему для обличчя імпортного виробництва з датою закінчення строку зберігання, що наближається. Первісна (митна) вартість товару — 2000 грн. (без ПДВ).

За рішенням керівника підприємства здійснено уцінку вказаного товару. Товар уцінено до чистої вартості реалізації, що дорівнює 1200 грн.

Уцінений товар продано покупцю за 1440 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 1

Уцінка товарів, облік яких ведеться за купівельними цінами

Приклад 2. Облік товарів ведеться за продажними цінами.

Фірма «Комфорт», що займається роздрібною торгівлею через свій магазин, придбала шафу-купе вітчизняного виробництва вартістю 6000 грн. (без ПДВ — 5000 грн., ПДВ 20 % — 1000 грн.). Продажна вартість товару — 7800 грн.

Придбаний товар не мав збуту більше трьох місяців, тому було прийнято рішення про його уцінку до чистої вартості реалізації, що дорівнює 4800 грн. Зниження продажної вартості товару на 3000 грн. (з 7800 грн. до 4800 грн.) відбулося за рахунок:

— зниження торговельної націнки на 2800 грн.;

— уцінки на 200 грн.

Таблиця 2

Уцінка товарів, облік яких ведеться за продажними цінами

Такі правила проведення уцінки товарів. Сподіваємося, що, знаючи та дотримуючись їх, ви легко впораєтеся з цим завданням.