Страхование при приобретении (импорте) имущества

Страхование при приобретении (импорте) имущества

Скупой платит дважды. С появлением у нас понятий предпринимательства и рынка эта поговорка уверенно обосновалась в народе. К сожалению, многим до сих пор невдомек, что в некоторых случаях избежать необходимости платить дважды можно с помощью такого эффективного финансового инструмента, как страхование. Причем начинать пользоваться его преимуществами лучше всего еще на этапе заключения сделки купли-продажи, что максимально обезопасит приобретаемое имущество от всевозможных рисков. Рассмотрим, как вписываются расходы на такое страхование в современный бухгалтерский и налоговый учет.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Статьей 66 ХКУ определено, что имущество предприятия составляют производственные и непроизводственные фонды, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия.

В соответствии со ст. 4 Закона о страховании имущественным страхование считается тогда, когда предметом договора страхования являются имущественные интересы, не противоречащие закону и связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом. Страхование имущества является одним из видов добровольного страхования (см. п. 11 ст. 6 указанного Закона). Страхование имущества осуществляется на основании письменного договора между страхователем и страховщиком, причем такой договор может быть заключен путем выдачи страховщиком страхователю страхового свидетельства (полиса, сертификата), что установлено ст. 981 ГКУ и ст. 18 Закона о страховании.

Очевидно, что в связи с добровольностью имущественного страхования собственник не ограничен в выборе события, от наступления которого он желает застраховать свое имущество, причем сделать это он вправе в любой момент. Однако в рамках сегодняшнего разговора мы ограничимся рассмотрением вопросов, связанных со страхованием имущества в момент его приобретения (импорта).

Заметим, что возможность страхования товаров при заключении договоров купли-продажи предусмотрена непосредственно гражданским законодательством. Так, согласно ст. 696 ГКУ обязанность застраховать товар может быть возложена договором купли-продажи на любую из его сторон — на продавца или на покупателя. Таким образом, вопрос о том, кто из участников сделки будет нести страховые расходы, может быть решен по соглашению сторон. Мы в свою очередь обсудим только те случаи, когда приобретаемое имущество страхуется покупателем.

Для удобства изложения разделим все возможные случаи страхования, сопровождающие приобретение товаров, на два вида: (1) страхование транспортировки приобретаемых товарно-материальных ценностей (будем называть такое страхование страхованием рисков доставки/транспортировки товаров) и (2) прочее страхование в периоде покупки.

Кроме того, целесообразно также разделить вопросы, связанные со страхованием необоротных активов (в частности, основных средств) и запасов (материалов, сырья, топлива и т. п.). Понятно, что проведенное таким образом деление и по первому, и по второму признаку не случайно, поскольку страховым расходам каждого вида присущи свои особенности учета и налогообложения.

Страхование рисков доставки ОС. В перечне расходов, составляющих первоначальную стоимость объектов основных средств, который приведен в п. 8 П(С)БУ 7, помимо прочих встречаются и расходы по страхованию рисков доставки ОС. Это значит, что указанные расходы в момент их признания капитализируются в бухгалтерском учете покупателя (накапливаются по дебету счетa 15 «Капитальныe инвестиции» и включаются в состав первоначальной стоимости ОС), а в дальнейшем амортизируются в составе стоимости таких основных средств.

Что касается налогового учета, то в рассматриваемой ситуации будет ошибкой ориентироваться на п.п. 140.1.6 НКУ (подробнее о нем см. в статье на с. 10), который позволяет учесть при определении объекта налогообложения те или иные страховые расходы. В данном случае следует иметь в виду, что согласно п. 146.4 этого Кодекса приобретенные основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости, а одной из ее составляющих (аналогично, как и в бухучете) являются расходы на страхование рисков доставки основных средств (см. п. 146.5 НКУ).

Опять же, как и в бухучете, расходы на приобретение основных средств подлежат амортизации — это установлено п. 144.1 НКУ. «Налоговая» амортизация, как и «бухгалтерская», согласно п. 146.2 этого Кодекса начисляется помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта в течение установленного налогоплательщиком срока полезного использования объекта, который при этом не может быть меньше минимально допустимого срока, определенного п. 145.1 НКУ.

Следовательно, расходы на страхование рисков доставки ОС в налоговом учете покупателя включаются в расходы не непосредственно в момент их осуществления, а посредством амортизации приобретенных основных средств. При этом включение начисленной амортизации ОС в расходы (прямые как составляющая себестоимости продукции/товаров/работ/услуг или прочие, в числе которых административные, расходы на сбыт и прочие операционные расходы) происходит в зависимости от направления использования таких основных средств. С моментом отражения указанных расходов тоже все понятно: прямые признаются только в периоде реализации продукции/товаров/работ/услуг, прочие же — в периоде их понесения согласно правилам бухучета.

Обратите внимание: говоря выше о включении страховых платежей по страхованию рисков доставки ОС в «налоговые» расходы посредством начисления амортизации на такие ОС, везде имелись в виду исключительно производственные основные средства. Дело в том, что в налоговом учете расходы на приобретение непроизводственных ОС амортизации не подлежат (в отличие от бухгалтерского, который не знает подобного деления). При этом термин «непроизводственные основные средства» согласно п. 144.3 НКУ означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога.

Таким образом, не только расходы по страхованию рисков доставки непроизводственных ОС, но и любые другие расходы по их страхованию, не принимают участия в уменьшении объекта налогообложения по налогу на прибыль. То же самое утверждают и налоговики (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.12).

Страхование рисков доставки запасов. Аналогично покупке ОС, первоначальная стоимость запасов в бухгалтерском учете определяется с учетом прочих расходов, связанных с их приобретением. Так, в частности, составляющей первоначальной стоимости приобретаемых запасов согласно п. 9 П(С)БУ 9 являются транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР), к которым относятся расходы на заготовку запасов, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы на страхование рисков транспортировки запасов.

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы на страхование рисков доставки запасов покупатель (в составе ТЗР) относит на увеличение первоначальной стоимости приобретаемых ценностей как расходы, связанные с их приобретением. Соответственно в зависимости от принятого на предприятии порядка учета транспортно-заготовительных расходов, расходы по страхованию рисков доставки запасов (как составляющая ТЗР) будут либо непосредственно включаться в первоначальную стоимость запасов при их поступлении (Дт 20, 22, 26, 28), либо учитываться на отдельном субсчете (к примеру, Дт 289) с последующим ежемесячным распределением между оставшимися и выбывшими в течение месяца запасами.

В налоговом учете в соответствии с п.п. 140.1.6 НКУ при определении объекта налогообложения среди прочих расходов двойного назначения учитываются также любые расходы по страхованию рисков транспортировки продукции плательщика налога. В связи с этим следует заметить, что аналогичная формулировка в свое время содержалась в п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, причем в письме ГНАУ от 07.08.2003 г. № 12296/7/15-2117 указывалось, что термин «продукция» в этом подпункте следовало понимать в широком смысле слова (а не только как продукцию собственного производства, выпущенную налогоплательщиком). Поэтому в период действия указанного Закона в валовые расходы относились в том числе и расходы на страхование рисков транспортировки товаров.

Похоже, что в условиях действия НКУ налоговики остались верны такому же подходу, поскольку в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.03 положительно ответили на вопрос о возможности включения в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг страховых выплат, связанных с риском транспортировки приобретенных товаров, а также сырья и материалов, использующихся при изготовлении товаров, выполнении работ, предоставлении услуг.

Действительно, если и сейчас придерживаться прежнего понимания термина «продукция», истолковывая его для торговых предприятий как товары, предназначенные для продажи, а для производственных предприятий — как любые материальные ценности, участвующие в процессе производства, то вывод, сделанный налоговиками в ЕБНЗ, следует считать верным. Объясним почему.

Как известно, в НКУ нет специальных норм, посвященных ТЗР, поэтому определиться с их местом в новом налоговом учете можно, рассмотрев общие положения Кодекса. Так, согласно п.п. 14.1.228 НКУ себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг — это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Выходит, ТЗР имеют право на вхождение в состав «налоговой» себестоимости только тогда, если они:

— прямо связаны с приобретением/изготовлением товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— включены в «бухгалтерскую» себестоимость.

Что касается приобретенных и реализованных товаров, то в соответствии с п. 138.6 НКУ их себестоимость формируется согласно цене приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи, а по правилам П(С)БУ 9 в расходы на доставку, как указывалось выше, входят и расходы на страхование рисков транспортировки товаров.

Если же говорить о себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, то она состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (см. п. 138.8 НКУ), при этом среди таких расходов названы также прочие прямые расходы. Согласно п. 138.9 этого Кодекса к последним относятся все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, в том числе и ТЗР в отношении запасов, израсходованных в процессе производства.

Таким образом, в налоговом учете расходы на страхование рисков транспортировки запасов как составляющая ТЗР формируют себестоимость приобретенных/изготовленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в силу чего уменьшить объект налогообложения смогут только в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров, работ, услуг. Указанный порядок признания расходов содержится в п. 138.4 НКУ.

Пример. Предприятие при покупке запасов и ОС решило застраховать риск их доставки. Страховые платежи, уплаченные при этом страховой компании, составили 3000 грн. в счет страхования ОС и 1000 грн. в счет страхования запасов.

В учете будут сделаны следующие записи:

Страхование рисков доставки при покупке ОС и запасов

Кроме расходов на страхование рисков доставки имущества, приобретая товар, покупатель может нести страховые расходы и другого рода — например, застраховать приобретаемый объект, в частности, от пожара, стихийных бедствий или наступления прочих возможных рисков.

Учитывая жесткую регламентацию П(С)БУ и НКУ в вопросах формирования первоначальной стоимости основных средств и запасов, приведенную в предыдущем разделе статьи, можно с уверенностью утверждать, что такие страховые платежи первоначальную стоимость приобретаемого имущества не увеличивают. Следовательно, и в бухгалтерском, и в налоговом учете они должны расцениваться как обычные расходы периода.

Вместе с тем считаем, что в случае когда страхование (иное чем страхование рисков доставки) является одним из условий приобретения имущества (например, при покупке в кредит недвижимости или транспортных средств, когда требуется застраховать приобретаемый объект), то такие страховые расходы, как платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств, будут увеличивать его балансовую стоимость. Основания для такого вывода, распространяющегося на бухгалтерский и налоговый учет, содержатся соответственно в п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НКУ.

В остальных случаях расходы по страхованию приобретаемого имущества согласно П(С)БУ 16 включаются в бухгалтерском учете в состав расходов текущего периода и в зависимости от выполняемых имуществом функций отражаются на счетах 23, 91, 92, 93.

Подтверждает это и письмо Минфина Украины от 21.07.2004 г. № 31-17310-01-29/13178, в котором, в частности, разъяснялось, что суммы страховых платежей, уплаченные при покупке предприятием основных средств, которые не связаны со страхованием рисков доставки ОС, в бухгалтерском учете являются расходами периода и соответственно при страховании ОС общепроизводственного назначения включаются в состав общепроизводственных расходов (Дт 91), при страховании ОС общехозяйственного назначения — в состав административных расходов (Дт 92).

Добавим, что аналогичным образом (с включением в состав расходов периода) в бухгалтерском учете отражаются и расходы на страхование предприятием приобретаемых запасов.

В налоговом учете расходы на страхование приобретаемого имущества, не связанное со страхованием рисков доставки, относятся в состав расходов налогоплательщика в порядке, оговоренном п.п. 140.1.6 НКУ. Так, этим подпунктом установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы по страхованию имущества плательщика налога (при условии, конечно, что застрахованный объект используется в его хозяйственной деятельности и принадлежит такому плательщику). При этом в зависимости от направления использования застрахованного имущества страховые платежи могут включаться либо в себестоимость, либо в прочие — общепроизводственные (абз. «г» п.п. 138.8.5 НКУ), административные (абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) или сбытовые (абз. «д» и «е» п.п. 138.10.3 этого Кодекса) расходы.

В завершение скажем, что все рассуждения насчет включения страховых платежей, связанных с рисками доставки имущества, в его первоначальную стоимость, а всех остальных — в расходы периода, справедливы также и в случае страхования имущества при импорте, поэтому отдельно на этом останавливаться не будем.