Страхування при придбанні (імпорті) майна

Страхування при придбанні (імпорті) майна

Скупий платить двічі. З появою у нас понять підприємництва та ринку ця приказка міцно увійшла в побут. На жаль, багатьом досі невтямки, що в деяких випадках уникнути необхідності платити двічі можна за допомогою такого ефективного фінансового інструменту, як страхування. Причому краще починати користуватися його перевагами ще на етапі укладення правочину купівлі-продажу — це максимально убезпечить майно, що придбавається, від усіляких ризиків. Розглянемо, як вписуються витрати на таке страхування в сучасний бухгалтерський та податковий облік.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Статтею 66 ГКУ визначено, що майно підприємства складають виробничі та невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства.

Відповідно до ст. 4 Закону про страхування майновим страхування вважається тоді, коли предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону та пов'язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном. Страхування майна є одним із видів добровільного страхування (див. п. 11 ст. 6 зазначеного Закону). Страхування майна здійснюється на підставі письмового договору між страхувальником та страховиком, причому такий договір може бути укладено шляхом видачі страховиком страхувальнику страхового свідоцтва (поліса, сертифіката), що встановлено ст. 981 ЦКУ та ст. 18 Закону про страхування.

Вочевидь, що у зв'язку з добровільністю майнового страхування власник не обмежений у виборі події, від настання якої він воліє застрахувати своє майно, причому зробити це він має право в будь-який момент. Проте в сьогоднішній розмові ми обмежимося розглядом питань, пов'язаних зі страхуванням майна в момент його придбання (імпорту).

Зауважимо, що можливість страхування товарів при укладенні договорів купівлі-продажу передбачено безпосередньо цивільним законодавством. Так, згідно зі ст. 696 ЦКУ обов'язок застрахувати товар може бути покладено договором купівлі-продажу на будь-яку з його сторін — на продавця або на покупця. Отже, питання про те, хто з учасників правочину нестиме страхові витрати, може бути вирішено за угодою сторін. Ми, у свою чергу, обговоримо тільки ті випадки, коли майно, що придбавалося, страхується покупцем.

Для зручності викладу розподілимо всі можливі випадки страхування, що супроводжують придбання товарів, на два види: (1) страхування транспортування придбаних товарно-матеріальних цінностей (називатимемо таке страхування страхуванням ризиків доставки/транспортування товарів), і (2) інше страхування в періоді придбання.

Крім того, доцільно також розподілити питання, пов'язані зі страхуванням необоротних активів (зокрема, основних засобів) та запасів (матеріалів, сировини, палива тощо). Зрозуміло, що здійснений у такий спосіб поділ і за першою, і за другою ознаками не випадковий, оскільки страховим витратам кожного виду властиві свої особливості обліку та оподаткування.

Страхування ризиків доставки ОЗ . У переліку витрат, що становлять первісну вартість об'єктів основних засобів, який наведено в п. 8 П(С)БО 7, крім інших, зазначено й витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ. Це означає, що вказані витрати в момент їх визнання капіталізуються в бухгалтерському обліку покупця (накопичуються за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» та включаються до складу первісної вартості ОЗ), а в подальшому амортизуються у складі вартості таких основних засобів.

Що стосується податкового обліку , то в ситуації, що розглядається, буде помилкою орієнтуватися на норми п.п. 140.1.6 ПКУ (докладніше про нього див. у статті на с. 10), який дозволяє врахувати при визначенні об'єкта оподаткування ті чи інші страхові витрати. У цьому випадку слід мати на увазі, що згідно з п. 146.4 цього Кодексу придбані основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю, а однією з її складових (аналогічно, як і в бухобліку) є витрати на страхування ризиків доставки основних засобів (див. п. 146.5 ПКУ).

Знову ж таки, як і в бухобліку, витрати на придбання основних засобів підлягають амортизації — це встановлено п. 144.1 ПКУ. «Податкова» амортизація, як і «бухгалтерська», згідно з п. 146.2 цього Кодексу нараховується щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію об'єкта протягом установленого платником податків строку корисного використання об'єкта, який при цьому не може бути менше мінімально допустимого строку, визначеного п. 145.1 ПКУ.

Отже, витрати на страхування ризиків доставки ОЗ у податковому обліку покупця включаються до витрат не безпосередньо у момент їх здійснення, а через амортизацію придбаних основних засобів. При цьому включення нарахованої амортизації ОЗ до витрат (прямих як складової собівартості продукції/товарів/робіт/послуг чи інших, серед яких адміністративні, витрати на збут та інші операційні витрати) відбувається залежно від напряму використання таких основних засобів. З моментом відображення зазначених витрат теж усе зрозуміло: прямі визнаються тільки в періоді реалізації продукції/товарів/робіт/послуг, інші ж — у періоді їх понесення згідно з правилами бухобліку.

Зверніть увагу: розмірковуючи вище про включення страхових платежів зі страхування ризиків доставки ОЗ до «податкових» витрат за допомогою нарахування амортизації на такі ОЗ, ми мали на увазі виключно виробничі основні засоби. Річ у тім, що в податковому обліку витрати на придбання невиробничих ОЗ амортизації не підлягають (на відміну від бухгалтерського, в якому немає подібного поділу). При цьому термін «невиробничі основні засоби» згідно з п. 144.3 ПКУ означає необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Таким чином, не лише витрати зі страхування ризиків доставки невиробничих ОЗ, а й будь-які інші витрати з їх страхування не беруть участі у зменшенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток. Те ж саме стверджують і податківці (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.07.12).

Страхування ризиків доставки запасів. Аналогічно придбанню ОЗ, первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку визначається з урахуванням інших витрат, пов'язаних з їх придбанням. Так, зокрема, складовою первісної вартості запасів, що придбаваються, згідно з п. 9 П(С)БО 9 є транспортно-заготівельні витрати (далі — ТЗВ), до яких належать витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів.

Отже, у бухгалтерському обліку витрати на страхування ризиків доставки запасів покупець (у складі ТЗВ) відносить на збільшення первісної вартості цінностей, що придбаваються, як витрати, пов'язані з їх придбанням. Залежно від прийнятого на підприємстві порядку обліку транспортно-заготівельних витрат витрати зі страхування ризиків доставки запасів (як складова ТЗВ) або безпосередньо включатимуться до первісної вартості запасів при їх надходженні (Дт 20, 22, 26, 28), або обліковуватимуться на окремому субрахунку (приміром, Дт 289) з наступним щомісячним розподілом між запасами, що залишилися та вибули протягом місяця.

У податковому обліку відповідно до п.п. 140.1.6 ПКУ при визначенні об'єкта оподаткування серед інших витрат подвійного призначення враховуються також будь-які витрати зі страхування ризиків транспортування продукції платника податку. У зв'язку з цим слід зауважити, що аналогічне формулювання свого часу містилося в п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, причому в листі ДПАУ від 07.08.2003 р. № 12296/7/15-2117 зазначалося, що термін «продукція» в цьому підпункті слід було розуміти в широкому значенні слова (а не тільки як продукцію власного виробництва, випущену платником податків). Тому в період дії вказаного Закону до валових витрат уключалися в тому числі й витрати на страхування ризиків транспортування товарів.

Схоже, що в умовах дії ПКУ податківці залишилися на тих же позиціях, оскільки у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.03 позитивно відповіли на запитання про можливість уключення до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг страхових виплат, пов'язаних з ризиком транспортування придбаних товарів, а також сировини та матеріалів, що використовуються при виготовленні товарів, виконанні робіт, наданні послуг.

Дійсно, якщо і зараз дотримуватися колишнього розуміння терміна «продукція», витлумачуючи його для торговельних підприємств як товари, призначені для продажу, а для виробничих підприємств — як будь-які матеріальні цінності, що беруть участь у процесі виробництва, то висновок, зроблений податківцями в ЄБПЗ, слід вважати правильним. Пояснимо, чому.

Як відомо, у ПКУ немає спеціальних норм, присвячених ТЗВ, тому визначитися з їх місцем у новому податковому обліку можна, розглянувши загальні положення Кодексу. Так, згідно з п.п. 14.1.228 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг — це витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Виходить, ТЗВ мають право на входження до складу «податкової» собівартості тільки в разі, якщо вони:

— прямо пов’язані з придбанням/виготовленням товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

— уключені до «бухгалтерської» собівартості.

Що стосується придбаних та реалізованих товарів, то відповідно до п. 138.6 ПКУ їх собівартість формується згідно з ціною придбання з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку і доведення до стану, придатного для продажу, а за правилами П(С)БО 9 до витрат на доставку, як зазначалося вище, входять і витрати на страхування ризиків транспортування товарів.

Якщо ж говорити про собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то вона складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (див. п. 138.8 ПКУ), при цьому серед таких витрат названо також інші прямі витрати. Згідно з п. 138.9 цього Кодексу до останніх належать усі інші виробничі витрати, які може бути безпосередньо віднесено на конкретний об'єкт витрат, у тому числі і ТЗВ щодо запасів, витрачених у процесі виробництва.

Таким чином, у податковому обліку витрати на страхування ризиків транспортування запасів як складова ТЗВ формують собівартість придбаних/виготовлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, унаслідок чого зменшити об'єкт оподаткування вони зможуть тільки в тому звітному періоді, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт, послуг. Зазначений порядок визнання витрат міститься в п. 138.4 ПКУ.

Приклад. Підприємство при купівлі запасів та ОЗ вирішило застрахувати ризик їх доставки. Страхові платежі, сплачені при цьому страховій компанії, склали 3000 грн. у рахунок страхування ОЗ і 1000 грн. у рахунок страхування запасів.

В обліку буде зроблено такі записи:

Страхування ризиків доставки при купівлі ОЗ та запасів

Крім витрат на страхування ризиків доставки майна, придбаваючи товар, покупець може нести й інші страхові витрати — наприклад, застрахувати об'єкт, що придбавається, зокрема, від пожежі, стихійних лих або настання інших можливих ризиків.

Ураховуючи жорстку регламентацію П(С)БО та ПКУ в питаннях формування первісної вартості основних засобів та запасів, наведену в попередньому розділі статті, можна з упевненістю стверджувати, що такі страхові платежі первісну вартість майна, що придбавається, не збільшують. Отже, і в бухгалтерському, і в податковому обліку вони повинні розцінюватися як звичайні витрати періоду.

Водночас вважаємо, що в разі, коли страхування (інше ніж страхування ризиків доставки) є однією з умов придбання майна (наприклад, при купівлі в кредит нерухомості або транспортних засобів, коли потрібно застрахувати об'єкт, що придбавається), то такі страхові витрати як платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів, збільшуватимуть його балансову вартість. Підстави для такого висновку, що поширюється на бухгалтерський та податковий облік, містяться відповідно в п. 8 П(С)БО 7 і п. 146.5 ПКУ.

В інших випадках витрати зі страхування майна, що придбавається, згідно з П(С)БО 16 уключаються в бухгалтерському обліку до складу витрат поточного періоду і залежно від виконуваних майном функцій відображаються на рахунках 23, 91, 92, 93.

Підтверджує це й лист Мінфіну України від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178, в якому, зокрема, роз'яснювалося, що суми страхових платежів, сплачені при купівлі підприємством основних засобів, які не пов'язані зі страхуванням ризиків доставки ОЗ, у бухгалтерському обліку є витратами періоду і відповідно при страхуванні ОЗ загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат (Дт 91), при страхуванні ОЗ загальногосподарського призначення — до складу адміністративних витрат (Дт 92).

Додамо, що аналогічно (з уключенням до складу витрат періоду) у бухгалтерському обліку відображаються і витрати на страхування підприємством запасів, що придбаваються.

У податковому обліку витрати на страхування майна, що придбавається, не пов'язане зі страхуванням ризиків доставки, включаються до складу витрат платника податків у порядку, обумовленому п.п. 140.1.6 ПКУ. Так, цим підпунктом установлено, що при визначенні об'єкта оподаткування враховуються будь-які витрати зі страхування майна платника податку (за умови, звісно, що застрахований об'єкт використовується в його господарській діяльності та належить такому платнику). При цьому залежно від напряму використання застрахованого майна страхові платежі можуть включатися або до собівартості, або до інших — загальновиробничих (абз. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ), адміністративних (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ) або збутових (абз. «д» і «е» п.п. 138.10.3 цього Кодексу) — витрат.

На завершення зауважимо, що всі міркування щодо включення страхових платежів, пов'язаних з ризиками доставки майна, до його первісної вартості, а всіх інших — до витрат періоду, справедливі також і в разі страхування майна при імпорті, тому окремо на цьому не зупинятимемося.