Учет страхования основных средств и получения страхового возмещения

Учет страхования основных средств и получения страхового возмещения

Без сомнения, имущественное страхование является одним из наиболее эффективных способов нивелирования рисков, связанных со стихийными бедствиями, авариями и прочими непредсказуемыми явлениями объективной реальности. При этом, снижая таким образом одни риски, предприятие потенциально может создать для себя другие — налоговые, что особенно актуально в связи с последними разъяснениями ГНСУ. Предотвратить их возникновение поможет данная статья.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Страховые платежи являются неотъемлемой частью правоотношений в сфере страхования (ст. 1 Закона о страховании). В этой связи закономерен вопрос о порядке их налогового/бухгалтерского учета, в данной статье — в контексте страхования основных средств (далее — ОС).

Для определения налоговых последствий уплаты страховых платежей необходимо ориентироваться на общий п.п. 140.1.6 НКУ, являющийся аналогом п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с ним в налоговых расходах учитываются любые расходы на страхование перечисленных в данном подпункте объектов. При этом в указанной норме в сравнении с «докодексным» периодом появилось два существенных новшества:

1) такие расходы можно увеличивать без каких-либо ограничений по суммам;

2) среди объектов страхования названы объекты финансового/оперативного лизинга (при условии, что их страхование предусмотрено договором). Что важно: возможность формирования расходов в части страховых платежей по арендованным объектам признает и ГНСУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 43, с. 12).

В этом месте также необходимо сделать замечание: по всей видимости, налоговики не должны ограничивать право на налоговые расходы страхователя по страховым платежам, если он не является выгодополучателем по договору страхования (см. письмо ГНАУ от 08.04.2004 г. № 6183/7/15-1317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 90, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 26).

1.1. Период увеличения расходов и отражение в декларации

При определении периода, по итогам которого суммы страховых платежей попадают в налоговые расходы, а также их места в декларации следует учитывать направленность использования ОС, относительно которого заключен договор страхования. В частности:

1) производственные/общепроизводственные ОС — расходы в сумме страховых платежей по таким ОС являются элементом себестоимости соответствующих товаров/работ/услуг (с учетом распределения общепроизводственных расходов согласно
П(С)БУ 16), а значит, могут отражаться лишь в периоде реализации последних (п. 138.4 НКУ), но не ранее даты начисления страхового платежа. В декларации по налогу на прибыль такие расходы следует поставить в стр. 05.1;

2) прочие ОС — в данном случае расходы на уплату страховых платежей считаются прочими (п. 138.1 и п.п. 140.1.6 НКУ), в связи с чем они могут признаваться в периоде их осуществления в соответствии с правилами бухучета (п. 138.5 НКУ). В контексте п. 7 П(С)БУ 16 это означает, что такие расходы следует увеличивать в периоде их начисления согласно договору страхования. В декларации их следует показать в зависимости от направленности использования ОС: административное — в стр. 06.1, сбытовое — в стр. 06.2. При этом по ОС, переданным в оперативную аренду, такие расходы наиболее логично отражать в стр. 06.4 и стр. 06.4.39 прил. ІВ.

1.2. Уплата страховых платежей наперед

Практика показывает, что многие страхователи предпочитают уплачивать страховые платежи наперед (более того, иногда такой порядок предусматривается в договоре). Как быть с отражением расходов в таком случае? Для ответа на данный вопрос необходимо вспомнить п.п. 139.1.3 НКУ, согласно которому авансовые оплаты в исчислении налоговых расходов не участвуют. Исходя из этого, авансовые страховые платежи должны включаться в налоговые расходы тех периодов, к которым они относятся в соответствии с договором страхования (т. е. в периоде начисления), что подтверждает и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.12).

При этом в бухгалтерском учете суммы страховых платежей, уплаченные наперед, следует отражать по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов» с дальнейшим поэтапным включением в состав соответствующих расходов или производственной себестоимости (в случае страхования производственных/общепроизводственных ОС).

1.3. Страхование заложенного имущества

В ситуации со страхованием заложенного ОС право на расходы по страховым платежам, в общем случае, имеет лишь залогодатель и при условии, что подобные операции связаны с его хозяйственной деятельностью. В противном случае такие расходы формировать нельзя.

При этом внимания заслуживают две распространенные ситуации. Во-первых, при получении предприятием кредита, одним из условий которого является страхование имущества, заложенного в пользу кредитора. В свете своих «докодексных» разъяснений, налоговики не должны отрицать страховые расходы по данной операции (см. письмо ГНАУ от 23.07.2008 г. № 14730/7/15-0517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 62, с. 15, газету «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 17, с. 22).

Во-вторых , при страховании собственного имущества, являющегося предметом залога при осуществлении поручительства перед кредитором (имущественное поручительство). В этом вопросе рассчитывать на расходы по страховым платежам поручитель сможет лишь при условии, что такая поручительская деятельность имеет хозяйственный характер (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 17, с. 22).

1.4. Страхование несколькими страховщиками

Также иногда встречаются случаи страхования имущества сразу несколькими страховщиками. Мы считаем, что НКУ не содержит прямого запрета на увеличение расходов по уплате страховых платежей каждому из таких страховщиков, даже если общая страховая сумма превысит действительную стоимость ОС. В то же время делать это весьма опасно, так как налоговики традиционно выступают противниками такого подхода (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 17, «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 11, с. 28).

1.5. Страховые выплаты и НДС

По общему правилу, страховые услуги не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.3 НКУ). В то же время в отношениях аренды, если речь заходит о компенсации страховых платежей (например, арендатор компенсирует арендодателю стоимость страхования), такая компенсация будет подлежать обложению НДС на общих основаниях (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.15.03).

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет уплаты страховых платежей

Авария (стихийное бедствие и т. п.), которая привела к уничтожению либо повреждению собственного имущества, влечет за собой определенные последствия независимо от последствий в части страхования (подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19). Несмотря на это, факт страхования, а точнее отражения в налоговом учете застрахованных убытков, все же налагает определенные расходные ограничения.

2.1. Объект ОС уничтожен

Бухгалтерский учет . В соответствии с п. 6 П(С)БУ 7 объект ОС признается активом, если существует вероятность получения в будущем экономических выгод от его использования. Если объект перестает соответствовать этому критерию (например, вследствие его уничтожения), то согласно п. 33 П(С)БУ 7 его стоимость подлежит списанию с баланса*. Основанием для такой операции может служить Акт на списание основных средств по форме № ОЗ-3 или Акт на списание автотранспортных средств по форме № ОЗ-4 (формы этих первичных документов утверждены приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352), которые составляются постоянно действующей комиссией и подписываются руководителем. При этом к Акту необходимо также приложить копию акта аварии или указать в нем обстоятельства стихийного бедствия (п. 42 Методрекомендаций № 561). Кроме того, придется сделать соответствующие записи в инвентарной карточке выбывшего ОС (подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19).

* Такое списание осуществляется напрямую, без применения субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Начисление амортизации по уничтоженному объекту необходимо прекратить со следующего месяца после его выбытия из состава ОС* (п. 29 П(С)БУ 7). В свою очередь, разницу между его первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (в том числе за месяц, в котором произошла ликвидация) следует отнести в состав прочих расходов, в частности в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов».

* Не касается амортизации по производственному методу, которую следует прекращать с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС (п. 29 П(С)БУ 7).

Учет налога на прибыль . Начисление налоговой амортизации следует прекратить со следующего месяца после выбытия объекта ОС (п. 146.15 НКУ).

Как может показаться, в дальнейшем можно воспользоваться п. 146.16 НКУ и включить в расходы амортизируемую стоимость ОС за вычетом сумм начисленной амортизации. Однако это не совсем так. Дело в том, что одновременное применение п. 146.16 НКУ и ч. 2 п.п. 140.1.6 НКУ неминуемо приведет к задвоению расходов (один раз мы формируем расходы застрахованным убыткам, второй — по ликвидации ОС), что, конечно же, недопустимо. Таким образом, во избежание занижения налоговых обязательств следует применять лишь правило п.п. 140.1.6 НКУ, которое в ситуации со страховым возмещением является более специальным по отношению к п. 146.16 НКУ.

В то же время если сумма застрахованных убытков меньше остаточной стоимости уничтоженного ОС, то «дельту», на наш взгляд, можно поставить в расходы согласно п. 146.16 НКУ. В декларации такие расходы отражаются в стр. 06.4 и стр. 06.4.16 прил. ІВ.

Учет НДС . С точки зрения НДС ликвидация ОС по самостоятельному решению плательщика приравнивается к его поставке. В то же время из этого правила есть исключения, в частности (п. 189.9 НКУ):

1) если ОС ликвидируются в связи с их уничтожением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;

2) в прочих случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика.

Таким образом, если ОС уничтожен без согласия на то налогоплательщика (вследствие ДТП, стихийного бедствия и т. п.), то в условной поставке необходимости нет. Главное при этом иметь достаточные документальные доказательства, подтверждающие факт ДТП, стихийного бедствия и т. п., и уничтожения объекта. В том числе можно обезопасить себя выводом экспертной комиссии (в большинстве случаев в ее качестве может выступать постоянно действующая комиссия) о невозможности использования в будущем такого ОС по назначению. При этом, по нашему убеждению, предоставлять такие документы в органы ГНС нет необходимости.

Кроме того, в отличие от налоговиков (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.05), мы считаем, что корректировать ранее отраженный налоговый кредит в результате уничтожения ОС не нужно (подробнее об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19).

2.2. Частичная ликвидация ОС и ремонтные расходы

Бухгалтерский учет . Не исключено, что результатом аварии станет частичная ликвидация ОС. В таком случае первоначальная/переоцененная стоимость и износ ОС уменьшаются соответственно на сумму первоначальной/переоцененной стоимости и износа его ликвидированной части. В свою очередь, если объект ОС ранее подвергался дооценке, то согласно п. 46 Методрекомендаций № 561 сумма сальдо дооценки/индексации, пропорциональная ликвидированной его части, отражается уменьшением дополнительного капитала (Дт 423 «Дооценка активов») и увеличением нераспределенной прибыли (Кт 441 «Прибыль нераспределенная»). При этом первоначальная стоимость такой ликвидированной части определяется, как правило, пропорционально какому-либо параметру (площади помещения, объему производимой продукции и т. п.). Данную сумму следует отнести в дебет субсчета 977 «Прочие расходы обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом счета учета ОС.

Налоговый учет . Повреждение ОС без его частичной ликвидации отдельных налоговых последствий не порождает. Они возникнут лишь при его ремонте, о чем см. далее. В свою очередь, в случае частичной ликвидации объекта в налоговом учете следует проявлять бдительность и не допускать двойного отражения расходов. Таким образом, отразив сумму застрахованных убытков в расходах в соответствии с п.п. 140.1.6 НКУ, для учета в дальнейшем расходов по ст. 146 НКУ оснований нет. Кроме того, с целью предотвращения завышения амортизационных отчислений следует также уменьшить первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость его ликвидированной части.

В части НДС должны предупредить: не исключено, что налоговики захотят откорректировать налоговый кредит пропорционально уничтоженной части ОС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 13.19.01). На наш взгляд, оснований для этого нет.

Ремонтные расходы. В части ремонтных расходов каких-либо особенностей нет (подробно об этом вопросе см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68, с. 27).

В бухгалтерском учете сумма ремонтных расходов, направленная на восстановление первоначальных характеристик поврежденного ОС, попадает в соответствующие расходы отчетного периода или производственную себестоимость продукции. Если же ремонт привел к улучшению ОС (в сравнении с доаварийным состоянием), то стоимость ремонтов следует включить в первоначальную стоимость такого ОС.

В налоговом учете сумма расходов на ремонт в пределах 10 % «ремонтного» лимита (совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года) включается в расходы в зависимости от направления использования ОС: производственное/общепроизводственное (стр. 05.1 декларации и табл. 2 прил. АМ), административное (стр. 06.1 декларации и табл. 2 прил. АМ), сбытовое (стр. 06.2 декларации и табл. 2 прил. АМ). Такие расходы увеличиваются в периоде осуществления ремонта (по дате составления акта) или в периоде реализации соответствующей продукции. Что касается суммы ремонтных расходов, превышающей указанный 10 %-й лимит, то они должны пойти на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого ОС (они подлежат амортизации с месяца, следующего за проведением ремонта).

Что касается налогового кредита, то страхователь вправе отразить его на общих основаниях: при наличии налоговой накладной (правильно оформленной и при необходимости зарегистрированной) и соблюдении прочих условий для его формирования.

Напомним, что страховым возмещением является страховая выплата, осуществляемая страховщиком в пределах страховой суммы при наступлении страхового случая (ст. 9 Закона о страховании). Размер такой выплаты не может превышать размера прямых убытков страхователя и, как правило, уменьшается на сумму франшизы*, под которой понимается часть убытков, не возмещаемая страховщиком. При этом размер таких убытков определяется аварийным комиссаром и указывается в страховом акте (аварийном сертификате). Основанием для получения страхового возмещения от страховщика являются:

1) заявление страхователя, в котором обязательно должны быть указаны дата и место страхового случая, сведения о наступлении страхового случая, дата и место страхования, номер полиса, задание, которое должен выполнить аварийный комиссар, дата и место составления заявления, перечень прилагаемых материалов (п. 13 Положения об аварийных комиссарах). При этом в таком заявлении страхователь должен также указать лицо, которому при наступлении страхового случая будет перечисляться страховое возмещение: например, страхователь может указать свой счет и счет субъекта хозяйствования, который будет осуществлять ремонт объекта при наступлении страхового случая;

2) страховой акт (аварийный сертификат) , составляемый, как правило, аварийным комиссаром (один экземпляр при этом предоставляется страхователю). В соответствии с п. 16 Положения об аварийных комиссарах это документ, содержащий обстоятельства и причины наступления страхового случая и размер причиненного ущерба.

* Заметьте, если сумма убытков меньше установленной в договоре франшизы, то такие убытки не возмещаются.

Далее рассмотрим учет получения страхового возмещения в разрезе двух наиболее типичных операций:

1) страховое возмещение поступает непосредственно на счет страхователя, который в дальнейшем несет расходы на ремонт объекта;

2) страховое возмещение поступает на счет предприятия (чаще всего СТО), которое осуществляет ремонт ОС.

3.1. Страховое возмещение поступает на счет страхователя

С точки зрения бухгалтерского учета, сумма страхового возмещения от страховщика является доходом (п. 19 П(С)БУ 15). При этом существуют два варианта его отражения: (1) в составе чрезвычайных доходов с применением субсчета 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»; (2) в составе доходов от операционной деятельности и применением субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Корреспондирующим счетом в обоих случаях будет субсчет 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков». При этом такой доход следует учесть уже в периоде составления страхового акта (аварийного сертификата).

Переходя к налоговому учету данной операции, следует отметить, что в сравнении с докодексным периодом он существенно изменился. В настоящее время в данном вопросе следует всецело ориентироваться на п.п. 140.1.6 НКУ (с учетом п. 146.16 НКУ, о чем см. выше). В частности, им установлено, что если условия страхования предполагают выплату страхового возмещения в пользу страхователя, то застрахованные убытки, которые он понес в связи с осуществлением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы в периоде понесения таких убытков, а любые суммы страхового возмещения таких убытков включаются в состав доходов в периоде их получения. Проанализируем данное правило в контексте расходов и доходов.

Расходы . Здесь следует сделать несколько замечаний. Во-первых, по нашему убеждению, сумма застрахованных убытков, указанная в страховом акте (аварийном сертификате), должна попасть в расходы в полном объеме (но, разумеется, в пределах страховой суммы), даже несмотря на то что договором страхования может быть предусмотрена франшиза, не возмещаемая страхователю. Наша позиция основана на том, что в контексте расходов п.п. 140.1.6 НКУ говорит именно о застрахованных убытках, неотъемлемой частью которых является в том числе и франшиза (ст. 9 Закона о страховании) — выделять ее из суммы таких убытков оснований нет. В то же время у ГНСУ по этому вопросу иное мнение: сумма застрахованных убытков якобы равна сумме страхового возмещения, которая рассчитывается как разность между суммой материального ущерба и франшизой. В связи с чем налоговики приходят к выводу, что сумму франшизы в расходы включать нельзя (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01, газету «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 17).

Во-вторых , в отличие от п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль п.п. 140.1.6 НКУ содержит указание на то, что застрахованные убытки должны быть понесены именно в связи с осуществлением хозяйственной деятельности. Как понимать данное предписание, неизвестно. Например, припаркованный автомобиль уничтожен упавшим деревом. Будет ли в таком случае считаться, что застрахованные убытки понесены в связи с хозяйственной деятельностью? Мы убеждены, что такое дополнение сделано исключительно для того, чтобы подчеркнуть: застрахованные убытки могут быть включены в расходы лишь по тем объектам, которые используются в хозяйственной деятельности. В свою очередь, по непроизводственным ОС такие расходы формировать нельзя.

В-третьих , п.п. 140.1.6 НКУ прямо указывает на то, что застрахованные убытки включаются в расходы в периоде их понесения. При этом размер таких убытков определяется аварийным комиссаром и указывается в страховом акте (аварийном сертификате). Таким образом, несмотря на то что фактически налогоплательщик несет убытки в периоде уничтожения/повреждения ОС, отразить их застрахованную сумму в расходах согласно п.п. 140.1.6 НКУ он сможет лишь в периоде утверждения страхового акта (аварийного сертификата). Аналогичных взглядов придерживается и ГНСУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 17). В декларации по налогу на прибыль предприятия такие расходы отражаются в стр. 06.4 и 06.4.39 приложения ІВ.

Доходы . Повторим: любые суммы страхового возмещения застрахованных убытков включаются в состав доходов в периоде их получения. Указанное положение также требует нескольких комментариев. Во-первых, в доходы страхователя попадет сумма страхового возмещения, за исключением вычитаемой из нее франшизы (ст. 9 Закона о страховании).

Во-вторых, такой доход, очевидно, следует увеличивать лишь в периоде фактического получения страхового возмещения , на что прямо указывает п.п. 140.1.6 НКУ. В то же время для налоговиков этот момент оказался не столь однозначным. Так, в газете «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2, с. 17 они выдвинули мысль, что страховое возмещение отражается в доходах по дате составления страхового акта (аварийного сертификата). Конечно, в таком случае доходы будут перекрыты расходами, поэтому риски образования значительной суммы налога к уплате отсутствуют. Однако все равно каких-либо аргументов для подобных выводов НКУ не содержит.

В декларации по налогу на прибыль предприятия такой доход отражается в стр. 03 и 03.22 приложения ІД.

3.2. Страховое возмещение поступает ремонтному предприятию

Особенность данного случая заключается в том, что сумма страхового возмещения проходит мимо предприятия-страхователя и зачисляется непосредственно на счет ремонтного предприятия. При этом, на наш взгляд, подобный порядок расчетов на учет никоим образом не влияет. Дело в том, что выгодополучателем в таком случае остается страхователь, при этом по его заявлению сумма возмещения сразу же перечисляется на счет предприятия, которое в дальнейшем будет осуществлять ремонт ОС. Таким образом, страхователь в данной ситуации вправе применять тот же порядок бухгалтерского/налогового учета, который был приведен выше. При этом следует сделать несколько замечаний.

Во-первых , ввиду того, что сумма страхового возмещения будет проходить мимо предприятия, с целью ее учета в доходах страхователю необходимо точно знать дату поступления средств ремонтному предприятию.

Во-вторых , налоговики являются противниками такого подхода. Так, в одной из консультаций в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.09.01) они пришли к выводу: если сумма страхового возмещения поступает непосредственно на счет ремонтного предприятия, то она минует налоговый учет страхователя. Более того, по их мнению, такое лицо не может учитывать расходы на ремонт ОС. Кроме того, уже в другой консультации они указали, что такое лицо вправе отразить налоговый кредит лишь в сумме франшизы без учета суммы, поступающей ремонтному предприятию непосредственно от страховщика (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.18). Мы считаем, то подобные выводы противоречат законодательству, поскольку перечисление страхового возмещения непосредственно на счет ремонтного предприятия не превращает его в выгодополучателя по договору страхования. Что касается ремонтных расходов и налогового кредита по НДС, то получателем ремонтных работ является страхователь (именно он несет расходы на ремонт, он же будет фигурировать и в налоговой накладной, составленной ремонтным предприятием), в связи с чем позиция ГНСУ в данной части также незаконна.

Также считаем важным отдельно выделить, что при такой форме расчетов ремонтное предприятие составляет все первичные документы не на страховщика, а на «потерпевшего» страхователя.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет страхового возмещения и ремонта ОС