Облік страхування основних засобів та отримання страхового відшкодування

Облік страхування основних засобів та отримання страхового відшкодування

Без сумніву, майнове страхування є одним з найбільш ефективних способів нівелювання ризиків, пов'язаних зі стихійними лихами, аваріями та іншими непередбачуваними явищами об'єктивної реальності. При цьому знижуючи в такий спосіб одні ризики, підприємство потенційно може створити для себе інші — податкові, що особливо актуально у зв'язку з останніми роз'ясненнями ДПСУ. Запобігти їх виникненню допоможе ця стаття.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Страхові платежі є невід'ємною частиною правовідносин у сфері страхування (ст. 1 Закону про страхування). У зв'язку з цим закономірним є питання про порядок їх податкового/бухгалтерського обліку, у цій статті — у контексті страхування основних засобів (далі — ОЗ).

Для визначення податкових наслідків сплати страхових платежів необхідно орієнтуватися на загальний п.п. 140.1.6 ПКУ, що є аналогом п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток. Відповідно до нього в податкових витратах ураховуються будь-які витрати на страхування перелічених у цьому підпункті об'єктів. При цьому в зазначеній нормі порівняно з «докодексним» періодом з'явилися два істотні нововведення:

1) такі витрати можна збільшувати без будь-яких обмежень за сумами;

2) серед об'єктів страхування названо об'єкти фінансового/оперативного лізингу (за умови, що їх страхування передбачено договором). Важливо, що можливість формування витрат у частині страхових платежів за орендованими об'єктами визнає і ДПСУ (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 43, с. 12).

Тут також необхідно зауважити: очевидно, податківці не повинні обмежувати право на податкові витрати страхувальника за страховими платежами, якщо він не є вигодонабувачем за договором страхування (див. лист ДПАУ від 08.04.2004 р. № 6183/7/15-1317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 90, «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 26).

1.1. Період збільшення витрат та відображення в декларації

При визначенні періоду, за підсумками якого суми страхових платежів потрапляють до податкових витрат, а також їх місця в декларації слід ураховувати спрямованість використання ОЗ, щодо якого укладено договір страхування. Зокрема:

1) виробничі/загальновиробничі ОЗ — витрати в сумі страхових платежів за такими ОЗ є елементом собівартості відповідних товарів/робіт/послуг (з урахуванням розподілу загальновиробничих витрат згідно з П(С)БО 16), тобто можуть відображатися лише в періоді реалізації останніх, але не раніше дати нарахування страхового платежу. У декларації з податку на прибуток такі витрати слід зазначити в ряд. 05.1;

2) інші ОЗ — у цьому випадку витрати на сплату страхових платежів вважаються іншими (п. 138.1 і п.п. 140.1.6 ПКУ), у зв'язку з чим вони можуть визнаватися в періоді їх здійснення відповідно до правил бухобліку (п. 138.5 ПКУ). У контексті п. 7 П(С)БО 16 це означає, що такі витрати слід збільшувати в періоді їх нарахування згідно з договором страхування. У декларації їх слід показати залежно від спрямованості використання ОЗ: адміністративне — у ряд. 06.1, збутове — у ряд. 06.2. При цьому за ОЗ, переданими в оперативну оренду, такі витрати найлогічніше відображати в ряд. 06.4 і ряд. 06.4.39 додатка ІВ.

1.2. Сплата страхових платежів наперед

Практика свідчить, що чимало страхувальників вважають за краще сплачувати страхові платежі наперед (більше того, іноді такий порядок передбачається в договорі). Як бути з відображенням витрат у такому разі? Для відповіді на це запитання необхідно згадати п.п. 139.1.3 ПКУ, згідно з яким авансові оплати в обчисленні податкових витрат участі не беруть. Виходячи з цього, авансові страхові платежі повинні включатися до податкових витрат тих періодів, до яких вони належать відповідно до договору страхування (тобто в періоді нарахування), що підтверджує і ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.12).

При цьому в бухгалтерському обліку суми страхових платежів, сплачені наперед, слід відображати за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшим поетапним уключенням до складу відповідних витрат або виробничої собівартості (у разі страхування виробничих/загальновиробничих ОЗ).

1.3. Страхування закладеного майна

У ситуації зі страхуванням закладеного ОЗ право на витрати за страховими платежами, у загальному випадку, має лише заставодавець та за умови, що подібні операції пов'язані з його господарською діяльністю. В іншому разі такі витрати формувати не можна.

При цьому варті уваги дві поширені ситуації. По-перше, при отриманні підприємством кредиту, однією з умов якого є страхування майна, закладеного на користь кредитора. У світлі своїх «докодексних» роз'яснень податківці не повинні заперечувати страхові витрати за цією операцією (див. лист ДПАУ від 23.07.2008 р. № 14730/7/15-0517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 62, с. 15; «Вісник податкової служби України», 2010, № 17, с. 22).

По-друге , при страхуванні власного майна, що є предметом застави при здійсненні поруки перед кредитором (майнова порука). У цьому питанні розраховувати на витрати за страховими платежами поручитель зможе лише за умови, що така поручительська діяльність має господарський характер (див. «Вісник податкової служби України», 2010, № 17, с. 22).

1.4. Страхування декількома страховиками

Також іноді трапляються випадки страхування майна відразу декількома страховиками. Ми вважаємо, що ПКУ не містить прямої заборони на збільшення витрат зі сплати страхових платежів кожному з таких страховиків, навіть якщо загальна страхова сума перевищить дійсну вартість ОЗ. Водночас робити це дуже небезпечно, оскільки податківці традиційно виступають супротивниками такого підходу (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17; 2004, № 11, с. 28).

1.5. Страхові виплати та ПДВ

За загальним правилом, страхові послуги не є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.3 ПКУ). Водночас у відносинах оренди, якщо йдеться про компенсацію страхових платежів (наприклад, орендар компенсує орендодавцю вартість страхування), така компенсація підлягатиме обкладенню ПДВ на загальних підставах (також див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.15.03).

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік сплати страхових платежів

Аварія (стихійне лихо тощо), що призвела до знищення або пошкодження власного майна, спричинює певні наслідки незалежно від наслідків у частині страхування (докладно про це питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19). Попри це факт страхування, а точніше відображення в податковому обліку застрахованих збитків, усе ж накладає певні витратні обмеження.

2.1. Об'єкт ОЗ знищено

Бухгалтерський облік. Відповідно до п. 6 П(С)БО 7 об'єкт ОЗ визнається активом, якщо існує ймовірність отримання в майбутньому економічних вигод від його використання. Якщо об'єкт перестає відповідати цьому критерію (наприклад, унаслідок його знищення), то згідно з п. 33 П(С)БО 7 його вартість підлягає списанню з балансу*. Підставою для такої операції може служити Акт на списання основних засобів за формою № ОЗ-3 або Акт на списання автотранспортних засобів за формою № ОЗ-4 (форми цих первинних документів затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352), які складаються постійно діючою комісією та підписуються керівником. При цьому до Акта необхідно також додати копію акта аварії або вказати в ньому обставини стихійного лиха (п. 42 Методрекомендацій № 561). Крім того, доведеться зробити відповідні записи в інвентарній картці ОЗ, що вибув (докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19).

* Таке списання здійснюється безпосередньо, без застосування субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Нарахування амортизації за знищеним об'єктом необхідно припинити з наступного місяця після його вибуття зі складу ОЗ* (п. 29 П(С)БО 7). У свою чергу, різницю між його первісною вартістю та нарахованою амортизацією (у тому числі за місяць, в якому відбулася ліквідація) слід віднести до складу інших витрат, зокрема до дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів».

* Не стосується амортизації за виробничим методом, яку слід припиняти з дати, наступної за датою вибуття об’єкта ОЗ (п. 29 П(С)БО 7).

Облік податку на прибуток . Нарахування податкової амортизації слід припинити з наступного місяця після вибуття об'єкта ОЗ (п. 146.15 ПКУ).

Як може здатися, у подальшому можна скористатися п. 146.16 ПКУ та включити до витрат вартість ОЗ, що амортизуються, за вирахуванням сум нарахованої амортизації. Проте це не зовсім так. Річ у тім, що одночасне застосування п. 146.16 ПКУ і ч. 2 п.п. 140.1.6 ПКУ неминуче призведе до задвоєння витрат (один раз ми формуємо витрати за застрахованими збитками, другий — за ліквідацією ОЗ), що, звісно, неприпустимо. Отже, щоб уникнути заниження податкових зобов'язань слід застосовувати лише правило п.п. 140.1.6 ПКУ, яке в ситуації зі страховим відшкодуванням є більш спеціальним відносно п. 146.16 ПКУ.

Водночас, якщо сума застрахованих збитків менше залишкової вартості знищених ОЗ, то різницю, на наш погляд, можна поставити до витрат згідно з п. 146.16 ПКУ. У декларації такі витрати відображаються в ряд. 06.4 та ряд. 06.4.16 додатка ІВ.

Облік ПДВ . З точки зору ПДВ ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника прирівнюється до їх постачання. Водночас із цього правила є винятки, зокрема (п. 189.9 ПКУ):

1) якщо ОЗ ліквідовуються у зв'язку з їх знищенням унаслідок дії обставин непереборної сили;

2) в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника.

Таким чином, якщо ОЗ знищено без згоди на це платника податків (унаслідок ДТП, стихійного лиха тощо), то в умовному постачанні необхідності немає. Головне при цьому — мати достатні документальні докази, що підтверджують факт ДТП, стихійного лиха тощо та знищення об'єкта. У тому числі можна убезпечити себе висновком експертної комісії (здебільшого нею може бути постійно діюча комісія) про неможливість використання в майбутньому такого ОЗ за призначенням. При цьому, на наше переконання, надавати такі документи до органів ДПС немає необхідності.

Крім того, на відміну від податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.05), ми вважаємо, що коригувати раніше відображений податковий кредит унаслідок знищення ОЗ не потрібно (докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19).

2.2. Часткова ліквідація ОЗ та ремонтні витрати

Бухгалтерський облік. Не виключено, що результатом аварії буде часткова ліквідація ОЗ. У такому разі первісна/переоцінена вартість та знос ОЗ зменшуються відповідно на суму первісної/переоціненої вартості та зносу його ліквідованої частини. У свою чергу, якщо об'єкт ОЗ раніше піддавався дооцінці, то згідно з п. 46 Методрекомендацій № 561 сума сальдо дооцінки/індексації, пропорційна ліквідованій його частині, відображається зменшенням додаткового капіталу (Дт 423 «Дооцінка активів») та збільшенням нерозподіленого прибутку (Кт 441 «Прибуток нерозподілений»). При цьому первісна вартість такої ліквідованої частини визначається, як правило, пропорційно якомусь параметру (площі приміщення, обсягу вироблюваної продукції тощо). Цю суму слід віднести до дебету субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом рахунка обліку ОЗ.

Податковий облік . Пошкодження ОЗ без його часткової ліквідації окремих податкових наслідків не спричинює. Вони виникнуть лише при його ремонті, про що див. далі. У свою чергу, у разі часткової ліквідації об'єкта в податковому обліку слід бути пильними та не допускати подвійного відображення витрат. Отже, відобразивши суму застрахованих збитків у витратах відповідно до п.п. 140.1.6 ПКУ, для подальшого обліку витрат за ст. 146 ПКУ підстав немає. Крім того, з метою запобігання завищенню амортизаційних відрахувань слід також зменшити первісну вартість об'єкта ОЗ на вартість його ліквідованої частини.

У частині ПДВ повинні попередити: не виключено, що податківці захочуть відкоригувати податковий кредит пропорційно знищеній частині ОЗ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 13.19.01). На наш погляд, підстав для цього немає.

Ремонтні витрати. У частині ремонтних витрат будь-яких особливостей немає (докладно про це питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68, с. 27).

У бухгалтерському обліку сума ремонтних витрат, спрямована на відновлення первісних характеристик пошкодженого ОЗ, потрапляє до відповідних витрат звітного періоду або виробничої собівартості продукції. Якщо ж ремонт спричинив поліпшення ОЗ (порівняно з доаварійним станом), то вартість ремонтів слід уключити до первісної вартості такого ОЗ.

У податковому обліку сума витрат на ремонт у межах 10 % «ремонтного» ліміту (сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року) уключається до витрат залежно від напряму використання ОЗ: виробниче/загальновиробниче (ряд. 05.1 декларації та табл. 2 додатка АМ), адміністративне (ряд. 06.1 декларації та табл. 2 додатка АМ), збутове (ряд. 06.2 декларації та табл. 2 додатка АМ). Такі витрати збільшуються в періоді здійснення ремонту (за датою складання акта) або в періоді реалізації відповідної продукції. Щодо суми ремонтних витрат, яка перевищує зазначений 10 % ліміт, то вони мають збільшити первісну вартість ремонтованих ОЗ (вони підлягають амортизації з місяця, наступного за проведенням ремонту).

Що стосується податкового кредиту, то страхувальник має право відобразити його на загальних підставах: за наявності податкової накладної (правильно оформленої та за необхідності зареєстрованої) та дотриманні інших умов для його формування.

Нагадаємо: страховим відшкодуванням є страхова виплата, що здійснюється страховиком у межах страхової суми при настанні страхового випадку (ст. 9 Закону про страхування). Розмір такої виплати не може перевищувати розміру прямих збитків страхувальника та, як правило, зменшується на суму франшизи*, під якою розуміється частина збитків, що не відшкодовується страховиком. При цьому розмір таких збитків визначається аварійним комісаром та зазначається у страховому акті (аварійному сертифікаті). Підставою для отримання страхового відшкодування від страховика є:

1) заява страхувальника, в якій обов'язково має бути зазначено дату і місце страхового випадку, відомості про настання страхового випадку, дату і місце страхування, номер поліса, завдання, яке повинен виконати аварійний комісар, дату і місце складання заяви, перелік матеріалів, що додаються (п. 13 Положення про аварійних комісарів). При цьому в такій заяві страхувальник повинен також указати особу, якій при настанні страхового випадку перераховуватиметься страхове відшкодування: наприклад, страхувальник може вказати свій рахунок та рахунок суб'єкта господарювання, який здійснюватиме ремонт об'єкта при настанні страхового випадку;

2) страховий акт (аварійний сертифікат) , що складається, як правило, аварійним комісаром (один примірник при цьому надається страхувальнику). Відповідно до п. 16 Положення про аварійних комісарів це документ, що містить обставини і причини настання страхового випадку та розмір завданої шкоди.

* Зверніть увагу, якщо сума збитків менше встановленої в договорі франшизи, то такі збитки не відшкодовуються.

Далі розглянемо облік отримання страхового відшкодування в розрізі двох найбільш типових операцій:

1) страхове відшкодування надходить безпосередньо на рахунок страхувальника, який у подальшому несе витрати на ремонт об'єкта;

2) страхове відшкодування надходить на рахунок підприємства (найчастіше СТО), яке здійснює ремонт ОЗ.

3.1. Страхове відшкодування надходить на рахунок страхувальника

З точки зору бухгалтерського обліку сума страхового відшкодування від страховика є доходом (п. 19 П(С)БО 15). При цьому існують два варіанти його відображення: (1) у складі надзвичайних доходів із застосуванням субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»; (2) у складі доходів від операційної діяльності із застосуванням субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Кореспондуючим рахунком в обох випадках буде субрахунок 375 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків». При цьому такий дохід слід урахувати вже в періоді складання страхового акта (аварійного сертифіката).

Переходячи до податкового обліку цієї операції слід зауважити, що порівняно з докодексним періодом він істотно змінився. Наразі в цьому питанні слід цілком орієнтуватися на п.п. 140.1.6 ПКУ (з урахуванням п. 146.16 ПКУ, про що див. вище). Зокрема, ним установлено таке: якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь страхувальника, то застраховані збитки, які він поніс у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності, уключаються до його витрат у періоді понесения таких збитків, а будь-які суми страхового відшкодування таких збитків уключаються до складу доходів у періоді їх отримання. Проаналізуємо це правило в контексті витрат та доходів.

Витрати . Тут слід зробити декілька зауважень. По-перше, на наше переконання, сума застрахованих збитків, зазначена у страховому акті (аварійному сертифікаті), має потрапити до витрат у повному обсязі (але, зрозуміло, у межах
страхової суми), навіть незважаючи на те що договором страхування може бути передбачена франшиза, яка не відшкодовується страхувальнику. Наша позиція ґрунтується на тому, що в контексті витрат у п.п. 140.1.6 ПКУ йдеться саме про застраховані збитки, невід'ємною частиною яких є в тому числі й франшиза (ст. 9 Закону про страхування) — виділяти її із суми таких збитків підстав немає. Водночас у ДПСУ з цього питання інша думка : сума застрахованих збитків нібито дорівнює сумі страхового відшкодування, що розраховується як різниця між сумою матеріальної шкоди та франшизою. У зв'язку з чим податківці доходять висновку, що суму франшизи до витрат уключати не можна (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01; «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17).

По-друге , на відміну від п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток п.п. 140.1.6 ПКУ містить вказівку на те, що застраховані збитки має бути понесено саме у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності. Як розуміти цей припис, невідомо. Наприклад, припаркований автомобіль знищено деревом, що впало. Чи вважатиметься в такому разі, що застраховані збитки понесено у зв'язку з господарською діяльністю? Ми переконані, що таке доповнення зроблено виключно для того, щоб підкреслити: застраховані збитки може бути включено до витрат лише за тими об'єктами, які використовуються в господарській діяльності. Отже, щодо невиробничих ОЗ такі витрати формувати не можна.

По-третє , п.п. 140.1.6 ПКУ прямо вказує на те, що застраховані збитки включаються до витрат у періоді їх понесения. При цьому розмір таких збитків визначається аварійним комісаром та зазначається у страховому акті (аварійному сертифікаті). Отже, незважаючи те що фактично платник податків зазнає збитків у періоді знищення/пошкодження ОЗ, відобразити їх застраховану суму у витратах згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ він зможе лише в періоді затвердження страхового акта (аварійного сертифіката). Аналогічних поглядів дотримується і ДПСУ (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17). У декларації з податку на прибуток підприємства такі витрати відображаються в ряд. 06.4 і 06.4.39 додатка ІВ.

Доходи . Повторимо: будь-які суми страхового відшкодування застрахованих збитків уключаються до складу доходів у періоді їх отримання. Зазначене положення також потребує декількох коментарів. По-перше, до доходів страхувальника потрапить сума страхового відшкодування за винятком франшизи, що віднімається від неї (ст. 9 Закону про страхування).

По-друге, такий дохід, вочевидь, слід збільшувати лише в періоді фактичного отримання страхового відшкодування , на що прямо вказує п.п. 140.1.6 ПКУ. Водночас для податківців цей момент виявився не таким однозначним. Так, у журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 2, с. 17 вони висунули думку, що страхове відшкодування відображається в доходах за датою складання страхового акта (аварійного сертифіката). Звісно, у такому разі доходи буде перекрито витратами, тому ризики утворення значної суми податку до сплати відсутні. Проте все одно, будь-яких аргументів для подібних висновків ПКУ не містить.

У декларації з податку на прибуток підприємства такий дохід відображається в ряд. 03 і 03.22 додатка ІД.

3.2. Страхове відшкодування надходить

ремонтному підприємству

Особливість цього випадку полягає в тому, що сума страхового відшкодування проходить повз підприємства-страхувальника та зараховується безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства. При цьому, на наш погляд, подібний порядок розрахунків на облік жодним чином не впливає. Річ у тім, що вигодонабувачем у такому разі залишається страхувальник, при цьому за його заявою сума відшкодування відразу ж перераховується на рахунок підприємства, яке в подальшому здійснюватиме ремонт ОЗ. Отже, страхувальник у цій ситуації має право застосовувати той самий порядок бухгалтерського/податкового обліку, який було наведено вище. При цьому слід зробити декілька зауважень.

По-перше , зважаючи на те що сума страхового відшкодування оминатиме підприємство, то з метою її врахування в доходах страхувальнику необхідно точно знати дату надходження коштів ремонтному підприємству.

По-друге , податківці є супротивниками такого підходу. Так, в одній із консультацій в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.09.01) вони дійшли такого висновку: якщо сума страхового відшкодування надходить безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства, то вона омине податковий облік страхувальника. Більше того, на їх думку, така особа не може враховувати витрати на ремонт ОЗ. Крім того, уже в іншій консультації вони зазначили, що така особа має право відобразити податковий кредит лише в сумі франшизи без урахування суми, що надходить ремонтному підприємству безпосередньо від страховика (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.18). Ми вважаємо, то подібні висновки суперечать законодавству, оскільки перерахування страхового відшкодування безпосередньо на рахунок ремонтного підприємства не перетворює його на вигодонабувача за договором страхування. Щодо ремонтних витрат та податкового кредиту з ПДВ, то отримувачем ремонтних робіт є страхувальник (саме він несе витрати на ремонт, він же фігуруватиме й у податковій накладній, складеній ремонтним підприємством), у зв'язку з чим позиція ДПСУ в цій частині також незаконна.

До того ж, вважаємо важливим окремо підкреслити, що при такій формі розрахунків ремонтне підприємство складає всі первинні документи не на страховика, а на «потерпілого» страхувальника.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік страхового відшкодування та ремонту ОЗ