Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду

Приказ от 20.02.2012 г. № 136

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по применению упрощенной системы учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду (прилагается).

<…>

Председатель А. Клименко

Утверждена приказом ГНС Украины от 20.02.12 г. № 136

Обобщающая налоговая консультация по применению упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду

В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс;

Закон Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» — Закон № 4014;

Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 № 436-VI — ХКУ;

Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 № 435-VI — Гражданский кодекс;

Закон Украины от 01.07.2004 № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» — Закон № 1952-IV.

В соответствии с пунктом 1 статьи 42 ХКУ предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Право частной собственности закреплено Конституцией Украины и Гражданским кодексом (статьи 41 и 325), согласно которым субъектами права собственности являются физические лица и юридические лица. Физические и юридические лица могут быть собственниками любого имущества, за исключением отдельных видов имущества, которые в соответствии с законом не могут им принадлежать. Состав, количество и стоимость имущества, которое может быть в собственности физических и юридических лиц, не являются ограниченными. Законом может быть установлено ограничение размера земельного участка, который может быть в собственности физического и юридического лица (статья 325 Гражданского кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 320 Гражданского кодекса собственник имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом. Указанное положение также касается использования имущества, предоставляемого в аренду предпринимателем на упрощенной системе налогообложения.

Основные положения, регулирующие правоотношения по договору найма (аренды), установлены в главе 58 «Наем (аренда)» Гражданского кодекса.

Право пользования — это предусмотренное законодательством полномочие лица получать материальные, культурные и другие блага от имущества, вещей в соответствии с их полезными свойствами и хозяйственным назначением, связанное с правом владения. При этом право пользования является одним из полномочий собственника и осуществляется в пределах, установленных законом.

В соответствии с принципами регулирования отношений найма (аренды), определенными Гражданским кодексом, а также исходя из положений статьи 4 Закона 1952-IV, на правоотношения, возникающие из договоров найма (аренды), распространяются требования по обязательности государственной регистрации такого вещного права, как пользование (наем, аренда) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями.

С 1 января 2012 года введен в действие Закон Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», которым предусмотрены новые правила и условия применения упрощенной системы для юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

Абзацем 2 пункта 291.4 статьи 291 главы 1 раздела ХVI Кодекса (в редакции Закона № 4014) установлено, что физические лица — предприниматели — плательщики единого налога, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению, производство и/или продажа товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства, при условии, что в течение календарного года отвечают совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 10 человек, объем дохода не превышает 1000000 гривень, имеют право выбрать вторую группу.

При этом действие этого подпункта не распространяется на физических лиц — предпринимателей, предоставляющих посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимого имущества (группа 70.31 КВЭД ДК 009:2005). Такие физические лица — предприниматели относятся исключительно к третьей группе плательщиков единого налога, если отвечают требованиям, установленным для третьей группы.

Третью группу могут выбрать физические лица — предприниматели, которые в течение календарного года отвечают совокупности следующих критериев: не используют труд наемных лиц или количество лиц, находящихся с ними в трудовых отношениях, одновременно не превышает 20 человек, объем дохода не превышает 3000000 гривень (абз. 3 п. 291.4 Кодекса).

В соответствии с КВЭД ДК 009:2005 деятельность, связанная со сдачей в аренду собственного недвижимого имущества, относится к группе 70.20.0.

Подпунктом 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Кодекса предусмотрено, что физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, строения) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров, не могут быть плательщиками единого налога.

Следовательно, если площадь имущества, принадлежащего на правах собственности физическому лицу и предоставляемого в аренду (часть сдается физическим лицом — предпринимателем, а часть — физическим лицом — не субъектом хозяйствования), превышает нормы, установленные п.п. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодекса, то такое физическое лицо — предприниматель, осуществляющее деятельность по предоставлению в аренду собственной недвижимости, не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения.

Указанное не запрещает физическому лицу — предпринимателю осуществлять деятельность на общей системе налогообложения.

В этом случае физическое лицо — предприниматель не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такое физическое лицо может предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо — предприниматель на общей системе налогообложения или как физическое лицо — не субъект хозяйствования.

Физическое лицо — предприниматель может находиться на упрощенной системе налогообложения и сдавать часть жилого помещения в аренду (30 кв. м), при условии, что остальная часть жилого помещения (120 кв. м) не находится в аренде.

Директор Департамента налогообложения физических лиц В. Бусарев

комментарий редакции

Запретная аренда, или Как единоналожники
арендодателями были

Очередной подвох от ГНСУ. Не то, чтобы его никто не ждал. Но почему-то хотелось верить, что в этот раз все будет иначе.

Напомним, согласно п.п. 291.5.3 Налогового кодекса Украины не могут быть плательщиками единого налога физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду:

— земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 га;

— жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 кв. м;

— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.

В отношении данного запрета при первом же ознакомлении с обновленной редакцией текста НКУ возникало сразу несколько вопросов (подробный анализ в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 14). Один из наиболее принципиальных: можно ли обойти запрет, сдавая площадь объекта, которая выходит за дозволенные единщикам пределы, в аренду как обычное физическое лицо? Например, если речь идет об объекте нежилой недвижимости общей площадью 500 кв. м, может ли физическое лицо сдавать в аренду 300 кв. м как предприниматель, а 200 кв. м как простой человек?

Иначе говоря, будет ли достаточно для обхода запрета заключить, к примеру, два отдельных договора аренды:

в первом в качестве арендодателя выступает физлицо-предприниматель с указанием документа, подтверждающего его предпринимательский статус (например, извлечение либо выписка из ЕГР), а также реквизитов Свидетельства об уплате единого налога;

во втором арендодателем выступает физическое лицо с указанием его паспортных данных и без упоминания о предпринимательском статусе. Безусловно, арендная плата, полученная по второму договору, не попадет в доход единоналожника и будет облагаться как доход физического лица.

Мы еще в начале года вынуждены были призвать читателей отнестись осторожно к такому варианту оформления арендных отношений, учитывая тот факт, что отдельные налоговые инспекции на местах уже тогда высказывались против, подчеркивая, что если физическое лицо зарегистрировано в качестве предпринимателя с указанием вида деятельности «70.20.0. Здавання в оренду власного нерухомого майна» (по КВЭД-2005) либо «68.20. Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» (по КВЭД-2010), то любая операция по предоставлению в аренду объектов недвижимости таким физическим лицом должна рассматриваться как осуществляемая им в рамках в его предпринимательской деятельности.

Однако усыпить бдительность многих предпринимателей налоговики смогли, разместив в Единой базе налоговых знаний консультацию, в которой признавали, что предприниматель-единоналожник с видом деятельности «Здавання в оренду нерухомого майна» может передать в аренду один объект недвижимого имущества в пределах своей предпринимательской деятельности, а другой — как обычное физическое лицо. И что окончательно подкупило — данный вывод основывался на общем посыле об отсутствии в законодательстве ограничений в отношении передачи в аренду объектов недвижимости физическими лицами как в пределах своей предпринимательской деятельности, так и в качестве обычного физлица.

Впрочем, тот факт, что ГНСУ в удобный для себя момент может легко отказаться от высказанной ранее позиции — не новость для налогоплательщиков.

Как видим из комментируемой обобщающей налоговой консультации, по мнению ГНСУ, предприниматели, которые «излишек» площадей сдают в аренду как простые физические лица, вот уже почти как два месяца нарушают условия пребывания на едином налоге. При этом ГНСУ использует излюбленный для налоговых органов способ изложения материала, когда из в общем-то правильно подобранных цитат нормативно-правовых актов после слов «таким образом» сделан не следующий из них вывод.

Итак, похоже, налоговики в своей работе будут исходить из того, что приемлемыми для владельцев объектов недвижимости, площадь которых превышает предусмотренные п.п. 291.5.3 НКУ размеры, вариантами действий будут исключительно:

— либо сдавать всю недвижимость в аренду как простое физлицо,

— либо отказаться от мысли о пребывании на едином налоге и работать на общей системе налогообложения,

— либо в рамках своей предпринимательской деятельности на едином налоге сдавать в аренду площади в пределах установленных ограничений, а оставшуюся площадь в аренду не передавать.

Напомним, рассматриваемая проблема касается не только собственников объектов недвижимости, передающих их в аренду, но и предпринимателей-арендаторов, которые сдают арендуемые объекты в субаренду. Ограничение связано с тем, что на субарендные операции распространяется режим регулирования, аналогичный тому, который установлен для операций аренды. При этом вопреки распространенному среди представителей налоговых органов мнению, субаренда не относится к посредническим услугам с недвижимым имуществом (группа 70.31 по КВЭД-2005), а потому субарендодателями могут выступать предприниматели как третьей, так и второй группы.

Возникает логичный вопрос: как быть?

По нашему мнению, позиция ГНСУ является неправомерной . Владелец имущества волен сам решать, использовать его или нет в своей предпринимательской деятельности. При этом ничто не мешает ему часть имущества использовать в предпринимательской деятельности, а часть — в качестве простого физического лица. Скажем, если предприниматель использует личный автомобиль в своей предпринимательской деятельности для оказания услуг такси, то это не означает, что он не может использовать его же, чтобы подвезти друга.

Но, судя по всему, переубеждать налоговиков придется в залах судебных заседаний. К сожалению.

Те, кто уже воспользовался вариантом оформления арендных отношений, который, по мнению ГНСУ, препятствует пребыванию на едином налоге, рискуют применением к ним последствий нарушения условий пребывания на упрощенной системе налогообложения (подробно об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53). Таких последствий не избежать даже тем предпринимателям, которые успели получить положительную для себя индивидуальную налоговую консультацию. Напомним, ее наличие освобождает только от применения штрафных санкций, к которым последствия нарушения условий пребывания на едином налоге, в частности в виде повышенной ставки налогообложения полученного от запретной деятельности дохода и необходимости перейти со следующего квартала на общую систему, не относятся.

Если такой предприниматель чувствует в себе готовность вступить в спор с налоговым органом, то, на наш взгляд, шансы одержать победу по результатам судебного обжалования у него достаточно высоки.

Если же желания рисковать своим статусом плательщика единого налога нет, можно рассмотреть другие варианты обхода арендного запрета на предмет приемлемости для себя. Так, «сверхнормативную» площадь можно передать в пользование по договору ссуды. В этом случае также заключается два (либо более) договора: по одному передается в аренду объект (или несколько объектов) общей площадью не более 300 кв. м (если это объект нежилой недвижимости), остаток площадей передается по отдельному договору в бесплатное пользование по договору ссуды. Данный вариант также не без минусов, основной из которых — налоговые последствия для арендатора, получающего имущество в бесплатное пользование. Поэтому по своей экономической сути данный вариант выглядит сомнительным.

Если есть такая возможность, можно попытаться оформить отношения так, чтобы предметом договора выступал не объект недвижимости, а, к примеру, рабочее место. Некоторые предприниматели также идут на такой вариант, как заключение договора простого товарищества, по которому физлицо-предприниматель вносит в совместную деятельность объект недвижимости (хотя здесь вынуждены предостеречь: данный вариант далеко на самый оптимальный в связи со сложностью оформления подобных отношений).

Еще один вариант — регистрация в качестве юридического лица. Юридические лица могут сдавать в аренду объекты любой площади без угрозы потерять право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом физлицо может выступить единственным учредителем ООО либо зарегистрировать частное предприятие.

Напоследок обратим внимание еще на один момент. В комментируемой консультации ГНСУ упоминает мимоходом об обязательности государственной регистрации права аренды недвижимого имущества. Напомним, Минюст в Методических рекомендациях по государственной регистрации права пользования (найма, аренды) зданием или другими капитальными сооружениями, их отдельными частями, утвержденных приказом Минюста от 13.10.2010 г. № 2500/5 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 87), указал, в частности, что государственной регистрации до 01.01.2012 г. (в последующем эта дата была перенесена парламентом на 01.01.2013 г.) подлежат только те права пользования объектами недвижимости, которые возникают на основании договора аренды недвижимости, заключенного на срок не менее трех лет. Соответственно если договор заключается менее чем на три года, то ни сам договор, ни право аренды регистрировать не нужно. После 01.01.2013 г. госрегистрации будет подлежать только право пользования. Договор регистрироваться не будет. Из такой логики в данный момент исходят и БТИ. Минюст также обращал внимание на то, что поскольку ГКУ в отношении жилья устанавливает особый режим регулирования связанных с ним договорных отношений (правила аренды жилья закреплены статьями 810 — 826 главы 59 ГКУ), нормы относительно госрегистрации права пользования объектом недвижимости не распространяются на правоотношения, возникающие из договоров найма (аренды) жилья.

Елена Уварова