Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду

Наказ від 20.02.2012 р. № 136

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства, НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування спрощеної системи обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду (додається).

<…>

Голова О. Клименко

Затверджено наказом ДПС України від 20.02.12 р. № 136

Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду

В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:

Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Кодекс;

Закон України від 4 листопада 2011 року № 4014-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування обліку та звітності» — Закон № 4014;

Господарський кодекс України від 16.01.03 № 436-VI — ГКУ;

Цивільний кодекс України від 16.01.03 № 435-VI — Цивільний кодекс;

Закон України від 01.07.2004 № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» — Закон № 1952-IV.

Відповідно до пункту 1 статті 42 ГКУ підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Право приватної власності закріплено Конституцією України та Цивільним кодексом (статті 41 та 325), згідно з якими суб’єктами права власності є фізичні особи та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими. Законом може бути встановлено обмеження розміру земельної ділянки, яка може бути у власності фізичної та юридичної особи (стаття 325 Цивільного кодексу).

Відповідно до пункту 1 статті 320 Цивільного кодексу власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом. Вказане положення також стосується використання майна, яка надається в оренду підприємцем на спрощеній системі оподаткування.

Основні положення, що регулюють правовідносини за договором найму (оренди), встановлені у главах 58 «Найм (оренда)» Цивільного кодексу.

Право користування — це передбачене законодавством повноваження особи одержувати матеріальні, культурні та інші блага від майна, речей відповідно до їх корисних властивостей і господарського призначення, пов'язане із правом володіння. При цьому право користування є одним із повноважень власника і здійснюється у межах, встановлених законом.

Відповідно до засад регулювання відносин найму (оренди), що визначені Цивільним кодексом, а також виходячи із положень статті 4 Закону № 1952-IV, на правовідносини, що виникають з договорів найму (оренди) поширюються вимоги щодо обов'язковості державної реєстрації такого речового права, як користування (найму, оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами.

З 1 січня 2012 року введено в дію Закон України від 4 листопада 2011року № 4014-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування обліку та звітності», яким запроваджено нові правила та умови застосування спрощеної системи для юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

Абзацом 2 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу ХVI Кодексу (у редакції Закону № 4014) встановлено, що фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб, обсяг доходу не перевищує 1000000 гривень, мають право обрати другу групу.

При цьому, дія цього підпункту не поширюється на фізичних осіб — підприємців, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005). Такі фізичні особи — підприємці належать виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для третьої групи.

Третю групу можуть обрати фізичні особи — підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб, обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень (абз. 3 п. 291.4 Кодексу).

Відповідно до КВЕД ДК 009:2005 діяльність, пов’язана із здаванням в оренду власного нерухомого майна, відноситься до групи 70.20.0.

Підпунктом 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Кодексу передбачено, що фізичні особи — підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів, не можуть бути платниками єдиного податку.

Отже, якщо площа майна, яке належить на правах власності фізичній особі та надається в оренду (частина здається фізичною особою — підприємцем, а частина фізичною особою — не суб’єктом господарювання), перевищує норми, встановлені п.п. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу, то така фізична особа — підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду власної нерухомості, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Зазначене не забороняє фізичній особі — підприємцю здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування.

у цьому випадку фізична особа — підприємець не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така фізична особа може надавати нерухомість в оренду як фізична особа — підприємець за загальною системою оподаткування або як фізична — особа не суб’єкт господарювання.

Фізична особа — підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину житлового приміщення в оренду (30 кв. метрів), за умови якщо решта житлового приміщення (120 кв. метрів) не перебуває в оренді.

Директор Департаменту оподаткування

фізичних осіб В. Бусарєв

Заборонена оренда, або Як єдиноподатники орендодавцями були

ДПСУ вкотре демонструє свою підступність. Не те, щоб це стало несподіванкою. Але чомусь хотілося вірити, що цього разу все буде інакше.

Нагадаємо: згідно з п.п. 291.5.3 Податкового кодексу України не можуть бути платниками єдиного податку фізичні особи — підприємці, які надають в оренду:

— земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га;

— житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 кв. м;

— нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв. м.

Щодо цієї заборони при першому ж ознайомленні з оновленою редакцією тексту ПКУ виникало відразу кілька запитань (докладний аналіз див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 14). Одне з найбільш принципових: чи можна оминути заборону, здаючи в оренду площу об'єкта, яка виходить за дозволені єдинникам межі, як звичайна фізична особа? Наприклад, якщо йдеться про об'єкт нежитлової нерухомості загальною площею 500 кв. м, чи може фізична особа здавати в оренду 300 кв. м як підприємець, а 200 кв. м — як проста людина?

Інакше кажучи, чи буде достатньо для обходу заборони укласти, приміром, два окремі договори оренди:

у першому орендодавцем виступає фізособа-підприємець із зазначенням документа, що підтверджує її підприємницький статус (наприклад, витяг або виписка з ЄДР), а також реквізитів Свідоцтва про сплату єдиного податку;

у другому орендодавцем є фізична особа із зазначенням її паспортних даних та без згадки про підприємницький статус. Безумовно, орендна плата, отримана за другим договором, не потрапить до доходу єдиноподатника та оподатковуватиметься як дохід фізичної особи.

Ми ще на початку року вимушені були призвати читачів поставитися обережно до такого варіанта оформлення орендних відносин, ураховуючи той факт, що окремі податкові інспекції на місцях уже тоді висловлювалися проти, підкреслюючи, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець із зазначенням виду діяльності «70.20.0. Здавання в оренду власного нерухомого майна» (за КВЕД-2005) або «68.20. Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» (за КВЕД-2010), то будь-яка операція з надання в оренду об'єктів нерухомості такою фізичною особою має розглядатися як така, що здійснюється нею в межах її підприємницької діяльності.

Проте приспати пильність багатьох підприємців податківці змогли, розмістивши в Єдиній базі податкових знань консультацію, в якій визнавали, що підприємець-єдиноподатник з видом діяльності «Здавання в оренду нерухомого майна» може передати в оренду один об'єкт нерухомого майна в межах своєї підприємницької діяльності, а інший — як звичайна фізична особа. І що остаточно підкупило — цей висновок ґрунтувався на загальному твердженні про відсутність у законодавстві обмежень щодо передачі в оренду об'єктів нерухомості фізичними особами як у межах своєї підприємницької діяльності, так і як звичайна фізична особа.

Утім, те, що ДПСУ у зручний для себе момент може легко відмовитися від висловленої раніше позиції, — не новина для платників податків.

Як бачимо з узагальнюючої податкової консультації, що коментується, на думку ДПСУ, підприємці, які «надлишок» площ здають в оренду як прості фізичні особи, ось уже майже як два місяці порушують умови перебування на єдиному податку. При цьому ДПСУ використовує улюблений для податкових органів спосіб викладення матеріалу, коли з у цілому правильно підібраних цитат нормативно-правових актів після слів «таким чином» зроблено висновок, що з них не випливає.

Отже, схоже, податківці у своїй роботі виходитимуть з того, що прийнятними для власників об'єктів нерухомості, площа яких перевищує передбачені п.п. 291.5.3 ПКУ розміри, варіантами дій будуть виключно:

— або здавати всю нерухомість в оренду як проста фізична особа;

— або відмовитися від думки про перебування на єдиному податку та працювати на загальній системі оподаткування;

— або в межах своєї підприємницької діяльності на єдиному податку здавати в оренду площі в межах установлених обмежень, а площу, що залишилася, в оренду не передавати.

Нагадаємо: ця проблема стосується не лише власників об'єктів нерухомості, які передають їх в оренду, а й підприємців-орендарів, які здають орендовані об'єкти в суборенду. Обмеження пов'язане з тим, що на суборендні операції поширюється режим регулювання, аналогічний тому, який установлено для операцій оренди. При цьому всупереч поширеній серед представників податкових органів думці, суборенда не належить до посередницьких послуг з нерухомим майном (група 70.31 за КВЕД-2005), а тому суборендодавцями можуть виступати підприємці як третьої, так і другої групи.

Виникає логічне запитання: як бути?

На нашу думку, позиція ДПСУ є неправомірною. Власник майна має право сам вирішувати, використовувати його чи ні у своїй підприємницькій діяльності. При цьому ніщо не заважає йому частину майна використати в підприємницькій діяльності, а частину — як проста фізична особа. Скажімо, якщо підприємець використовує особистий автомобіль у своїй підприємницькій діяльності для надання послуг таксі, то це не означає, що він не може використати його ж, щоб підвезти друга.

Але, судячи з усього, переконувати податківців доведеться в залах судових засідань. На жаль.

Ті, хто вже скористався варіантом оформлення орендних відносин, який, на думку ДПСУ, перешкоджає перебуванню на єдиному податку, наражаються на небезпеку застосування до них наслідків порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування (докладно про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 4, с. 53). Таких наслідків не уникнути навіть тим підприємцям, які встигли отримати позитивну для себе індивідуальну податкову консультацію: нагадаємо, її наявність звільняє тільки від застосування штрафних санкцій, до яких наслідки порушення умов перебування на єдиному податку, зокрема у вигляді підвищеної ставки оподаткування отриманого від забороненої діяльності доходу та необхідності перейти з наступного кварталу на загальну систему, не належать.

Якщо такий підприємець готовий спорити з податковим органом, то, на наш погляд, шанси отримати перемогу за результатами судового оскарження у нього досить високі.

Якщо ж бажання ризикувати своїм статусом платника єдиного податку немає, можна розглянути інші варіанти обходу орендної заборони на предмет прийнятності для себе. Так, «наднормативну» площу можна передати в користування за договором позички. У цьому випадку також укладається два (або більше) договори: за одним передається в оренду об'єкт (чи декілька об'єктів) загальною площею не більше 300 кв. м (якщо це об'єкт нежитлової нерухомості), залишок площ передається за окремим договором у безоплатне користування за договором позички. Цей варіант також не без мінусів, основний з яких — податкові наслідки для орендаря, який одержує майно в безоплатне користування. Тому за своєю економічною суттю цей варіант виглядає сумнівним.

Якщо є така можливість, можна спробувати оформити відносини так, щоб предметом договору виступав не об'єкт нерухомості, а, приміром, робоче місце. Деякі підприємці також ідуть на такий варіант, як укладення договору простого товариства, за яким фізособа-підприємець вносить у спільну діяльність об'єкт нерухомості (хоча тут вимушені застерегти: цей варіант далеко на найоптимальніший у зв'язку зі складністю оформлення подібних відносин).

Ще один варіант — реєстрація юридичної особи. Юридичні особи можуть здавати в оренду об'єкти будь-якої площі без загрози втратити право на застосування спрощеної системи оподаткування. При цьому фізична особа може виступити єдиним засновником ТОВ або зареєструвати приватне підприємство.

Наостанок звернемо увагу на ще один момент. У консультації, що коментується, ДПСУ згадує мимохідь про обов'язковість державної реєстрації права оренди нерухомого майна. Нагадаємо: Мін’юст у Методичних рекомендаціях стосовно державної реєстрації права користування (найму, оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами, затверджених наказом Мін’юсту від 13.10.2010 р. № 2500/5 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 87), вказав, зокрема, що державній реєстрації до 01.01.2012 р. (у подальшому цю дату було перенесено парламентом на 01.01.2013 р.) підлягають тільки ті права користування об'єктами нерухомості, які виникають на підставі договору оренди нерухомості, укладеного на строк не менше трьох років. Відповідно, якщо договір укладається менше ніж на три роки, то ні сам договір, ні право оренди реєструвати не потрібно. Після 01.01.2013 р. держреєстрації підлягатиме тільки право користування. Договір не реєструватиметься. Із такої логіки наразі виходять і БТІ. Мін’юст також звертав увагу на таке: оскільки ЦКУ щодо житла встановлює особливий режим регулювання пов'язаних з ним договірних відносин (правила оренди житла закріплено статтями 810 — 826 глави 59 ЦКУ), норми щодо держреєстрації права користування об'єктом нерухомості не поширюються на правовідносини, що виникають з договорів найму (оренди) житла.

Олена Уварова