Продажа и покупка иностранной валюты: учет по-новому

Продажа и покупка иностранной валюты: учет по-новому

Вопросы, связанные с отражением операций по покупке-продаже иностранной валюты в учете предприятия, в последнее время находятся под пристальным вниманием не только самих предприятий, но и тех, кто разрабатывает правила такого отражения. Так, за введением НКУ нового налогово-прибыльного механизма фиксирования указанных операций (подробно данный механизм рассмотрен, в частности, в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84) последовали изменения и бухучетного порядка регистрации операций с инвалютой. Об этих изменениях сейчас и поговорим.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Приказ № 1213 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.2011 г. № 1213.

Приказ № 1591 — приказ Министерства финансов Украины «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 09.12.2011 г. № 1591.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

Налоговый учет

Согласно абзацу первому п.п. 153.1.4 НКУ при продаже иностранной валюты налогоплательщик в состав своих доходов или расходов соответственно включает положительную или отрицательную разницу между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса.

Под термином «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции (см. абзац пятый п.п. 153.1.4 НКУ).

А вот под доходом от продажи иностранной валюты, исходя из общего определения термина «доходы», приведенного в п.п. 14.1.56 НКУ, следует рассматривать сумму гривень, полученную налогоплательщиком от продажи иностранной валюты в течение отчетного периода. Такой доход определяется по курсу, по которому инвалюта продана на МВРУ.

Заметьте: хотя на текущий счет предприятия средства от продажи валюты в гривнях зачисляются, как правило, за вычетом комиссионного вознаграждения банка, доходом признается вся вырученная сумма, т. е. без исключения такого вознаграждения, удержанного банком.

Итак, при продаже иностранной валюты отражается лишь свернутый результат операции — разница между доходом от продажи, определенным по коммерческому курсу МВРУ, и балансовой стоимостью валюты (т. е. стоимостью, определенной по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса) или ее стоимостью на дату осуществления операции (если операция происходит после даты баланса), определенной по официальному курсу НБУ.

Согласно п. 137.12 НКУ датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на нее. На эту дату следует отражать в составе доходов/расходов и разницу между таким доходом и стоимостью инвалюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции по продаже этой инвалюты. С этим согласны и налоговики (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 ЕБНЗ).

Исчисленная по результатам продажи инвалюты положительная разница включается в состав доходов налогоплательщика на основании п.п. 135.5.11 НКУ как прочие доходы с отражением в строке 03.28 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом № 1213, а отрицательная — в состав расходов как прочие операционные расходы на основании абзаца «а» п.п. 138.10.4 НКУ с отражением в строке 06.4.39 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Внимание: не путайте указанный перерасчет расходов/доходов в связи с изменением курса иностранной валюты с курсовыми разницами, которые определяются в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ по всем монетарным статьям, в том числе по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, а также по операциям в валюте на дату их осуществления.

Что касается комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты, то оно относится к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, а именно как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такой вывод можно сделать из письма ГНАУ от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 44). Данные затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ), и отражаются в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Благодаря изменениям, внесенным приказом № 1591 в П(С)БУ 15, П(С)БУ 16, П(С)БУ 21 и в Инструкцию № 291 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 7), и вступившим в силу с 10.01.2012 г. порядок отражения операций по покупке-продаже инвалюты коренным образом изменился.

Если ранее, напомним, предприятие на всю сумму выручки от продажи иностранной валюты отражало доход, а стоимость инвалюты по курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи) включало в расходы, то теперь в бухгалтерском учете отражается исключительно результат операции, т. е. разница между суммой, вырученной от продажи валюты, и ее балансовой стоимостью.

Под балансовой стоимостью валюты п. 4
П(С)БУ 15 понимает стоимость иностранной валюты, определенную по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса. При этом валютным курсом считается установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (п. 4 П(С)БУ 21).

В связи с такими коррективами бухучетный порядок отражения операций по покупке-продаже иностранной валюты приблизился к налогово-прибыльному порядку, прописанному в п.п. 153.1.4 НКУ, предусматривающему, что на налогообложение оказывает влияние положительная или отрицательная разница, исчисленная по результатам купли-продажи иностранной валюты (см. выше).

Таким образом, сумма средств, полученная от продажи валюты, не включается в доход предприятия, а себестоимость проданной валюты не отражается в составе его расходов. Кстати, то, что сумма балансовой стоимости валюты не попадает ни в доходы, ни в расходы, прямо установлено п.п. 6.8 П(С)БУ 15 и п.п. 9.6 П(С)БУ 16 соответственно.

Согласно Инструкции № 291 положительная разница между ценой продажи валюты и ее балансовой стоимостью, определенной по курсу НБУ на дату продажи, включается в доходы предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), а отрицательная — в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

Что касается расходов на оплату услуг банка по продаже валюты, то их место — в составе административных расходов. Это следует из п. 18 (П(С)БУ 16.

Пример 1. Предприятие 27.01.2012 г. получило предоплату за товар по экспортному контракту в сумме $10000 (курс НБУ — 7,9 грн./$). Для упрощения примера курсы валюты возьмем условные.

Полученную инвалюту было решено продать. Для этого 01.02.2012 г. уполномоченному банку были перечислены $10000. Курс НБУ на эту дату — 7,97 грн./$. Иностранная валюта в тот же день продана на МВРУ по коммерческому курсу:

— вариант А — 8,0 грн./$ (т. е. курс МВРУ выше курса НБУ);

— вариант Б — 7,8 грн./$ (т. е. курс МВРУ ниже курса НБУ).

Выручка от продажи валюты в день ее продажи зачислена на текущий счет предприятия в национальной валюте.

Комиссионное вознаграждение банка за осуществленную операцию — 0,5 % суммы проданной валюты.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 1

Учет продажи иностранной валюты

Как известно, объектом обложения единым налогом у субъектов хозяйствования — юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, является доход, составляющие которого оговорены в ст. 292 НКУ.

Так, доход единоналожника включает в себя доход в денежной (наличной и/или безналичной), а также в материальной или нематериальной формах. При этом, как установлено п. 292.3 НКУ, к материальному или нематериальному доходу упрощенцев относятся исключительно сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг).

Что касается дохода единоналожника в денежной форме, то в связи с отсутствием уточнений, какие именно денежные поступления должны относиться к этой категории дохода, упрощенцам следует руководствоваться общими положениями п.п. 14.1.84 НКУ и состав своих денежных доходов определять, ориентируясь прежде всего на правила бухучета (т. е. признавая доходами денежные поступления, которые включаются в состав доходов в бухучете).

Вместе с тем, ориентируясь на нормы бухучета, единоналожник должен помнить и о том, что в целях налогообложения к его доходу может быть отнесен доход, который при этом является именно денежным (т. е. получен в денежной форме). Таким образом, формировать свои доходы единоналожник должен исходя из норм бухучета, но с поправкой на денежный характер поступления.

Поэтому если при продаже иностранной валюты курс такой продажи на МВРУ превышает курс НБУ на эту дату, в результате чего на текущий счет единоналожника зачисляется большая сумма средств в гривнях, то в его доход для целей как бухучета, так и единого налога включается только положительная разница между суммой в гривнях, определенной по курсу продажи данной валюты на МВРУ, и ее балансовой стоимостью по курсу НБУ на эту же дату. Изменения, внесенные приказом № 1591 в Инструкцию № 291, подкрепляют такой подход. Надеемся, что его разделят и налоговики.

Налог на прибыль

Перечисление уполномоченному банку суммы в гривнях для покупки иностранной валюты, а также зачисление валюты, приобретенной на МВРУ, на текущий валютный счет предприятия не приводят к каким-либо налоговым последствиям, т. е. не изменяют ни расходов, ни доходов налогоплательщика.

Согласно абзацу второму п.п. 153.1.4 НКУ при приобретении иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом приобретения иностранной валюты (т. е. коммерческим курсом) и курсом НБУ, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

При этом под балансовой стоимостью иностранной валюты п.п. 153.1.4 НКУ понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу гривни к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.

В соответствии со ст. 13 Закона о бухучете баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Так что датой отчетного баланса является последний день квартала, т. е. 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

По разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 ЕБНЗ), если приобретенная налогоплательщиком иностранная валюта до конца квартала (до даты отчетного баланса) продолжает числиться на его счетах, в состав его расходов или доходов включается положительная или отрицательная разница между суммой гривень, потраченных на приобретение такой иностранной валюты по курсу приобретения (т. е. коммерческому курсу), и стоимостью этой приобретенной (купленной) валюты по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса, т. е. на конец квартала.

Если следовать этой позиции налоговиков, то получаем следующую картину. Предположим, валюта будет приобретена 28 марта 2012 года и до конца I квартала 2012 года останется не использованной. Дата отчетного баланса для определения официального курса покупки такой валюты наступит 31 марта 2012 года. Выходит, что для исчисления разницы, которая попадет в расходы или доходы отчетного периода в связи с приобретением валюты, нужно будет брать для сравнения коммерческий курс, по которому валюта будет приобретена на МВРУ 28 марта 2012 года, и курс НБУ на 31 марта 2012 года.

А вот в ситуации, когда приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (т. е. ее покупка и использование состоялись в рамках одного квартала), такая операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения, по мнению налоговиков, предприятием не отражается.

Считаем такой подход абсолютно некорректным. Ведь коммерческий курс, по которому приобретается валюта, как правило, выше курса НБУ, поэтому предприятие в таком случае несет определенные убытки. Следуя же позиции налоговиков, оно фактически лишается возможности зачесть эти убытки в виде разницы между курсами в составе своих расходов. Кроме того, не следует забывать и о курсовых разницах, которые также отразятся на доходах или расходах предприятия.

Более логичным и корректным здесь является другое мнение специалистов налоговой службы (см. консультацию, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 41): по операциям покупки валюты в расходы или доходы отчетного периода попадет соответственно положительная или отрицательная разница между гривневым эквивалентом, исчисленным по курсу покупки данной валюты на МВРУ, и ее стоимостью по курсу НБУ на эту же дату. Правда, эта идея пока не нашла широкой поддержки в рядах налоговиков.

Определенная в описанном порядке разница отражается в составе расходов или доходов предприятия в периоде покупки инвалюты. При этом отрицательная разница включается в доходы как прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ) с отражением в строке 03.28 Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль, а положительная разница — в расходы как прочие операционные расходы (абзац «а» п.п. 138.10.4 НКУ) с отражением в строке 06.4.39 Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Комиссионное вознаграждение банка за покупку инвалюты учитывается в составе расходов на основании абзаца «є» п.п. 138.10.2 НКУ как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно: как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков (см. письмо ГНАУ от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 44). Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ), и отражаются в строке 06.1 декларации по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Приобретенная предприятием иностранная валюта зачисляется на баланс по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). На это указывает п. 5 П(С)БУ 21.

Инструкция № 291 предусматривает, что:

— информация о доходах от покупки-продажи иностранной валюты, в частности положительная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»;

— информация о расходах на покупку-продажу иностранной валюты, в частности отрицательная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью, обобщается на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Однако данные правила, установленные Минфином, справедливы лишь в отношении продажи иностранной валюты. При осуществлении именно этой операции положительная разница между ценой продажи такой валюты и ее балансовой стоимостью будет представлять доход (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»), а отрицательная соответственно — расходы (с отнесением в дебет субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»).

В случае же покупки иностранной валюты все наоборот. Если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, превышает официальный курс НБУ на дату ее зачисления на текущий валютный счет предприятия, образовавшаяся при сравнении гривневых сумм (стоимостей), исчисленных с применением этих курсов, положительная разница включается в расходы (с отражением по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты»). А если коммерческий курс, по которому приобретена валюта, ниже официального курса НБУ на дату зачисления купленной валюты, полученная в результате отрицательная разница признается доходом предприятия (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты»).

Сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой валюты включается в состав административных расходов (см. п. 18 П(С)БУ 16).

Пример 2. Предприятие поручило уполномоченному банку приобрести €1000, для чего ему 27.01.2012 г. были перечислены 10800 грн. Максимальный курс покупки, указанный в заявлении о покупке иностранной валюты, — 10,7 грн./€. Для упрощения примера курсы валюты возьмем условные.

Иностранная валюта приобретена на МВРУ в этот же день по курсу 10,6 грн./ €. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил 10,5 грн./€.

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия.

Приобретенная иностранная валюта 02.02.2012 г. перечислена нерезиденту в качестве предоплаты за услуги. Курс НБУ на эту дату — 10,55 грн./€.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 2

Учет покупки иностранной валюты

Таков теперь порядок учета операций по продаже и покупке иностранной валюты. Желаем вам легкого решения всех инвалютных вопросов!