Продаж та купівля іноземної валюти: облік по-новому

Продаж та купівля іноземної валюти: облік по-новому

Питання, пов'язані з відображенням операцій з купівлі-продажу іноземної валюти в обліку підприємства, останнім часом перебувають під пильною увагою не лише самих підприємств, а й тих, хто розробляє правила такого відображення. Так, слідом за запровадженням ПКУ нового податково-прибуткового механізму фіксації зазначених операцій (докладно цей механізм розглянуто, зокрема, у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84) змін зазнав і бухобліковий порядок реєстрації операцій з інвалютою. Про ці зміни зараз і поговоримо.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Наказ № 1213 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.2011 р. № 1213.

Наказ № 1591 — наказ Міністерства фінансів України «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 09.12.2011 р. № 1591.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

Податковий облік

Згідно з абзацом першим п.п. 153.1.4 ПКУ при продажу іноземної валюти платник податків до складу своїх доходів або витрат відповідно включає додатну або від’ємну різницю між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

Під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції (див. абзац п'ятий п.п. 153.1.4 ПКУ).

А от під доходом від продажу іноземної валюти, виходячи із загального визначення терміна «доходи», наведеного в п.п. 14.1.56 ПКУ, слід розуміти суму гривень, отриману платником податків від продажу іноземної валюти протягом звітного періоду. Такий дохід визначається за курсом, за яким інвалюту продано на МВРУ.

Зверніть увагу: хоча на поточний рахунок підприємства кошти від продажу валюти у гривнях зараховуються, як правило, за вирахуванням комісійної винагороди банку, доходом визнається вся виручена сума, тобто без виключення такої винагороди, утриманої банком.

Отже, при продажу іноземної валюти відображається лише згорнутий результат операції — різниця між доходом від продажу, визначеним за комерційним курсом МВРУ, і балансовою вартістю валюти (тобто вартістю, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу) або її вартістю на дату здійснення операції (якщо операція відбувається після дати балансу), визначеною за офіційним курсом НБУ.

Згідно з п. 137.12 ПКУ датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на неї. На цю дату слід відображати у складі доходів/витрат і різницю між таким доходом та вартістю інвалюти, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції з продажу цієї інвалюти. Із цим згодні й податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 ЄБПЗ).

Обчислена за результатами продажу інвалюти додатна різниця включається до складу доходів платника податків на підставі п.п. 135.5.11 ПКУ як інші доходи з відображенням у рядку 03.28 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом № 1213, а від’ємна — до складу витрат як інші операційні витрати на підставі абзацу «а» п.п. 138.10.4 ПКУ з відображенням в рядку 06.4.39 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Увага: не плутайте зазначений перерахунок витрат/доходів у зв'язку зі зміною курсу іноземної валюти з курсовими різницями, які визначаються відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ за всіма монетарними статтями, у тому числі за залишками валюти на валютних рахунках у банках та в касі підприємства на дату балансу, а також за операціями у валюті на дату їх здійснення.

Що стосується комісійної винагороди банку у зв'язку з продажем інвалюти, то вона включається до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, а саме як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків. Такий висновок можна зробити з листа ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 44). Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ), та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Бухгалтерський облік

Завдяки змінам, унесеним до П(С)БО 15,
П(С)БО 16, П(С)БО 21 та до Інструкції № 291 наказом № 1591 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7), що набув чинності з 10.01.2012 р., порядок відображення операцій з купівлі-продажу інвалюти докорінно змінився.

Якщо раніше, нагадаємо, підприємство на всю суму виручки від продажу іноземної валюти відображало дохід, а вартість інвалюти за курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто на дату продажу) уключало до витрат, то тепер у бухгалтерському обліку відображається виключно результат операції, тобто різниця між сумою, вирученою від продажу валюти, та її балансовою вартістю.

Під балансовою вартістю валюти у п. 4
П(С)БО 15 розуміється вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. При цьому валютним курсом вважається встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4
П(С)БО 21).

У зв’язку з такими корективами бухобліковий порядок відображення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти наблизився до податково-прибуткового порядку, прописаного в п.п. 153.1.4 ПКУ, який передбачає, що на оподаткування впливає додатна або від’ємна різниця, обчислена за результатами купівлі-продажу іноземної валюти (див. вище).

Таким чином, сума коштів, отримана від продажу валюти, не включається до доходу підприємства, а собівартість проданої валюти не відображається у складі його витрат. До речі, те, що сума балансової вартості валюти не потрапляє ні до доходів, ні до витрат, прямо встановлено п.п. 6.8 П(С)БО 15 та п.п. 9.6 П(С)БО 16 відповідно.

Згідно з Інструкцією № 291 додатна різниця між ціною продажу валюти та її балансовою вартістю, визначеною за курсом НБУ на дату продажу, уключається до доходів підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна — до витрат (з відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

Що стосується витрат на оплату послуг банку з продажу валюти, то їх місце — у складі адміністративних витрат. Це випливає з п. 18 П(С)БО 16.

Приклад 1. Підприємство 27.01.2012 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі $10000 (курс НБУ — 7,9 грн./$). Для спрощення прикладу курси валюти візьмемо умовні.

Отриману інвалюту було вирішено продати. Для цього 01.02.2012 р. уповноваженому банку було перераховано $10000. Курс НБУ на цю дату — 7,97 грн./$. Іноземну валюту того ж дня продано на МВРУ за комерційним курсом:

— варіант А — 8,0 грн./$ (тобто курс МВРУ вище курсу НБУ);

— варіант Б — 7,8 грн./$ (тобто курс МВРУ нижче курсу НБУ).

Виручку від продажу валюти в день її продажу зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті.

Комісійна винагорода банку за здійснену операцію — 0,5 % суми проданої валюти.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 1

Облік продажу іноземної валюти

Як відомо, об'єктом обкладення єдиним податком у суб'єктів господарювання — юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування, є дохід, складові якого обумовлено у ст. 292 ПКУ.

Так, дохід єдиноподатника включає дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), а також у матеріальній або нематеріальній формі. При цьому, як установлено п. 292.3 ПКУ, до матеріального або нематеріального доходу спрощенців належать виключно сума кредиторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності, та вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).

Що стосується доходу єдиноподатника у грошовій формі, то у зв'язку з відсутністю уточнень, які саме грошові надходження мають належати до цієї категорії доходу, спрощенцям слід керуватися загальними положеннями п.п. 14.1.84 ПКУ та склад своїх грошових доходів визначати, орієнтуючись передусім на правила бухобліку (тобто визнаючи доходами грошові надходження, які включаються до складу доходів у бухобліку).

Водночас, орієнтуючись на норми бухобліку, єдиноподатник повинен пам'ятати і про те, що в цілях оподаткування до його доходу може бути віднесено дохід, який при цьому є саме грошовим (тобто отриманий у грошовій формі). Отже, формувати свої доходи єдиноподатник повинен виходячи з норм бухобліку, але з поправкою на грошовий характер надходження.

Тому, якщо при продажу іноземної валюти курс такого продажу на МВРУ перевищує курс НБУ на цю дату, унаслідок чого на поточний рахунок єдиноподатника зараховується більша сума коштів у гривнях, то до його доходу для цілей як бухобліку, так і єдиного податку, включається тільки додатна різниця між сумою у гривнях, визначеною за курсом продажу цієї валюти на МВРУ, та її балансовою вартістю за курсом НБУ на цю ж дату. Зміни, унесені наказом № 1591 до Інструкції № 291, підкріплюють такий підхід. Сподіваємося, що його підтримають і податківці.

Податок на прибуток

Перерахування уповноваженому банку суми у гривнях для купівлі іноземної валюти, а також зарахування валюти, придбаної на МВРУ, на поточний валютний рахунок підприємства не спричинюють будь-яких податкових наслідків, тобто не змінюють ні витрат, ні доходів платника податків.

Згідно з абзацом другим п.п. 153.1.4 ПКУ при придбанні іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від’ємна різниця між курсом придбання іноземної валюти (тобто комерційним курсом) та курсом НБУ, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

При цьому під балансовою вартістю іноземної валюти у п.п. 153.1.4 ПКУ розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом гривні до іноземної валюти на дату звітного балансу.

Відповідно до ст. 13 Закону про бухоблік баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Отже, датою звітного балансу є останній день кварталу, тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня.

За роз'ясненнями податківців (див. консультацію, розміщену в розділі 110.13 ЄБПЗ), якщо придбана платником податків іноземна валюта до кінця кварталу (до дати звітного балансу) продовжує значитися на його рахунках, до складу його витрат або доходів включається додатна або від’ємна різниця між сумою гривень, витрачених на придбання такої іноземної валюти за курсом придбання (тобто комерційним курсом), та вартістю цієї придбаної (купленої) валюти за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу, тобто на кінець кварталу.

Якщо дотримуватися цієї позиції податківців, то отримуємо таку картину. Припустимо, валюту буде придбано 28 березня 2012 року і до кінця I кварталу 2012 року вона залишиться не використаною. Дата звітного балансу для визначення офіційного курсу купівлі такої валюти настане 31 березня 2012 року. Виходить, що для обчислення різниці, яка потрапить до витрат або доходів звітного періоду у зв'язку з придбанням валюти, потрібно буде брати для порівняння комерційний курс, за яким валюту буде придбано на МВРУ 28 березня 2012 року, та курс НБУ на 31 березня 2012 року.

А от у ситуації, коли придбану у звітному періоді іноземну валюту використано до дати звітного балансу (тобто її купівля та використання відбулися в межах одного кварталу), то така операція з придбання валюти з метою визначення об'єкта оподаткування, на думку податківців, підприємством не відображається.

Вважаємо такий підхід абсолютно некоректним. Адже комерційний курс, за яким придбавалася валюта, як правило, вище курсу НБУ, тому підприємство в такому разі зазнає певних збитків. Дотримуючись же позиції податківців, воно фактично втрачає можливість зарахувати ці збитки у вигляді різниці між курсами у складі своїх витрат. Крім того, не слід забувати і про курсові різниці, які також позначаться на доходах або витратах підприємства.

Більш логічною та коректною тут є інша думка фахівців податкової служби (див. консультацію, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 41): за операціями купівлі валюти до витрат або доходів звітного періоду потрапить відповідно додатна або від’ємна різниця між гривнєвим еквівалентом, обчисленим за курсом купівлі цієї валюти на МВРУ, та її вартістю за курсом НБУ на цю ж дату. Щоправда, ця ідея поки що не знайшла широкої підтримки в лавах податківців.

Визначена в описаному порядку різниця відображається у складі витрат або доходів підприємства в періоді купівлі інвалюти. При цьому від’ємна різниця включається до доходів як інші доходи (п.п. 135.5.11 ПКУ) з відображенням в рядку 03.28 Додатка ІД до декларації з податку на прибуток, а додатна різниця — до витрат як інші операційні витрати (абзац «а» п.п. 138.10.4 ПКУ) з відображенням в рядку 06.4.39 Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Комісійна винагорода банку за купівлю інвалюти враховується у складі витрат на підставі абзацу «є» п.п. 138.10.2 ПКУ як адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме: як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків (див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 44). Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ), та відображаються в рядку 06.1 декларації з податку на прибуток.

Бухгалтерський облік

Придбана підприємством іноземна валюта зараховується на баланс за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат). На це вказує п. 5 П(С)БО 21.

Інструкція № 291 передбачає, що:

— інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»;

— інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Проте ці правила, установлені Мінфіном, справедливі лише щодо продажу іноземної валюти. При здійсненні саме цієї операції додатна різниця між ціною продажу такої валюти та її балансовою вартістю буде доходом (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна відповідно — витратами (з віднесенням до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»).

У разі ж купівлі іноземної валюти все навпаки. Якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, перевищує офіційний курс НБУ на дату її зарахування на поточний валютний рахунок підприємства, додатна різниця, що утворилася при порівнянні гривнєвих сум (вартостей), обчислених із застосуванням цих курсів, уключається до витрат (з відображенням за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). А якщо комерційний курс, за яким придбано валюту, нижче офіційного курсу НБУ на дату зарахування придбаної валюти, отримана в результаті від’ємна різниця визнається доходом підприємства (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Сума комісійної винагороди банку у зв'язку з купівлею валюти включається до складу адміністративних витрат (див. п. 18 П(С)БО 16).

Приклад 2. Підприємство доручило уповноваженому банку придбати €1000, для чого йому 27.01.2012 р. було перераховано 10800 грн. Максимальний курс купівлі, указаний в заяві про купівлю іноземної валюти, — 10,7 грн./€. Для спрощення прикладу курси валюти візьмемо умовні.

Іноземну валюту придбано на МВРУ цього ж дня за курсом 10,6 грн./ €. Офіційний курс НБУ на дату зарахування придбаної валюти склав 10,5 грн./€.

Банк, утримавши комісійну винагороду в розмірі 0,5 % суми придбаної валюти, повернув залишок грошових коштів у гривні на поточний рахунок підприємства.

Придбану іноземну валюту 02.02.2012 р. перераховано нерезиденту як передоплату за послуги. Курс НБУ на цю дату — 10,55 грн./€.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 2

Облік купівлі іноземної валюти

Таким є тепер порядок обліку операцій з продажу та купівлі іноземної валюти. Бажаємо вам легкого вирішення всіх інвалютних питань!