Процедура восстановления регистрации плательщиком НДС через суд

Процедура восстановления регистрации плательщиком НДС через суд

Аннулирование регистрации плательщика НДС налоговыми органами в настоящее время имеет, без преувеличения, массовый характер. Субъекты хозяйствования пытаются противодействовать такой практике, обращаясь в суд с требованием об отмене соответствующих решений налоговых органов и о восстановлении НДС-регистрации. Судебные процессы преимущественно завершаются победой плательщиков налогов. Однако на этом, к сожалению, проблемы не заканчиваются.

Юрий КУЛИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Положение № 978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978 (утратило силу на основании приказа Минфина от 07.11.2011 г. № 1394).

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394.

Основания и порядок аннулирования регистрации плательщика НДС определены ст. 184 НКУ и Положением № 1394. Однако вопрос восстановления НДС-регистрации нормами НКУ не урегулирован. Таким образом, единственным нормативным актом, которым остается руководствоваться для установления процедуры восстановления, является уже упомянутое Положение № 1394.

Согласно п. 5.6 Положения № 1394 основанием для внесения в Реестр плательщиков НДС записи об отмене аннулирования регистрации, которая произошла по инициативе налогового органа, может быть или решение налогового органа об отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС, или решение суда, вступившее в законную силу. При этом предусмотрено:

«5.6.2. В случае отмены решения об аннулировании регистрации, если иное не определено судебным решением, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (под новым номером) вместо старого Свидетельства на основании регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация» и решение об отмене аннулирования регистрации. При этом дата регистрации плательщиком НДС не изменяется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр.

5.6.3. Если на дату отмены решения об аннулировании регистрации лицо зарегистрировано плательщиком НДС повторно, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (под новым номером) вместо старого Свидетельства в том же порядке, что и при перерегистрации. При этом дата повторной регистрации плательщиком НДС изменяется на дату предыдущей регистрации плательщиком НДС, а дата аннулирования последнего Свидетельства предыдущей регистрации изменяется на дату начала действия первого Свидетельства повторной регистрации плательщиком НДС».

Мы сознательно процитировали полностью эти нормы Положения № 1394 и обращаем внимание на следующие моменты:

во-первых , приведенные нормы являются новыми. В Положении № 978, действовавшем до 16.12.2011 г. (дата вступления в силу Положения № 1394), указанные вопросы не были урегулированы, что приводило к неопределенности на практике;

во-вторых , согласно предписаниям этого нормативного акта в случае отмены решения об аннулировании регистрации плательщиком НДС (по любым основаниям), для восстановления регистрации от субъекта хозяйствования требуется подача нового регистрационного заявления (с отметкой «Перерегистрация»);

и в-третьих, если судом принято постановление о признании решения налогового органа об отмене регистрации плательщиком НДС противоправным (недействительным, незаконным, неправомерным), то дата регистрации плательщиком НДС не изменяется и считается, что субъект хозяйствования этого статуса не утрачивал. Однако иногда сам плательщик налогов заинтересован в том, чтобы возобновить статус плательщика НДС не с даты первоначальной регистрации, а с даты вступления в законную силу решения суда, которым отменено аннулирование. В этом случае соответствующим образом формулируются исковые требования и тогда суд в своем решении должен сделать специальное указание на то, что восстановление статуса налогоплательщика происходит с даты вступления в законную силу решения суда. Новое Свидетельство плательщика НДС выдается также под новым номером, но в этом случае при восстановлении регистрации в новом свидетельстве датой регистрации плательщиком НДС будет указана дата вступления в силу судебного решения. Таким образом будет считаться, что со дня аннулирования старого свидетельства и до дня выдачи нового субъект хозяйствования не был плательщиком НДС.

Базируясь на судебной практике, рассмотрим отдельные наиболее распространенные ситуации, связанные с восстановлением регистрации плательщиком НДС. Заметим, что поскольку анализируется практика 2011 года, суды преимущественно ссылаются на Положение № 978, которое недавно утратило силу. Однако за исключением приведенных выше дополнений, касающихся выдачи новых свидетельств, принципиальных отличий новое Положение № 1394 в этой части не содержит.

По этому вопросу в судебной практике складываются несколько разные подходы. Оптимальной кажется формулировка исковых требований, наиболее приближенная к тексту нормативных актов. Соответственно, поскольку в Положении № 1394 идет речь об отмене аннулирования регистрации и решения об аннулировании регистрации плательщика НДС, именно такие исковые требования следует включить плательщику налогов в свое исковое заявление.

Впрочем, отклонение от этого правила не должно влечь за собой негативных последствий для налогоплательщика в виде отказа в рассмотрении искового заявления. Так, например, иногда субъекты хозяйствования дополняют иск требованием о восстановлении регистрации и внесении соответствующей записи в Реестр. Суды по-разному подходят к таким требованиям. Так, Одесский окружной административный суд в постановлении от 08.12.2011 г. по делу № 2а/1570/3321/2011 признал обоснованными требования субъекта хозяйствования о восстановлении его регистрации как плательщика НДС с момента проведения аннулирования регистрации. Однако Днепропетровский окружной административный суд в постановлении от 06.05.2011 г. по делу № 2а-2754/10/0470 указал, что такие дополнения являются лишними, ведь требование возобновить регистрацию является производной от первоначального требования — признать противоправным решение налогового органа об аннулировании регистрации. Аналогичной точки зрения придерживался также Харьковский окружной административный суд по целому ряду дел.

Независимо от этих нюансов главным является то, что при вынесении судебного решения о признании противоправным решения налогового органа об аннулировании регистрации налоговый орган в 10-дневный срок со дня вступления судебного решения в законную силу обязан направить его в ГНС Украины для внесения соответствующей записи в Реестр плательщиков НДС и выдачи нового Свидетельства.

Дополнительно напомним, что иск об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС следует подать в административный суд по месту нахождения плательщика налогов. Срок на судебное обжалование — шесть месяцев с момента, когда субъекту хозяйствования стало известно об аннулировании его НДС-регистрации (более детально о процедуре обжалования см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44).

Как уже было сказано, основанием для восстановления регистрации плательщиком НДС является, в частности, решение суда, вступившее в законную силу. Согласно предписаниям ст. 254 Кодекса административного судопроизводства Украины постановление суда первой инстанции вступает в законную силу или по завершении 10-дневного срока подачи апелляционной жалобы (если такая жалоба не была подана), или с момента оглашения решения судом апелляционной инстанции. Дальнейшее кассационное обжалование, если оно имеет место, на вступление в законную силу решения суда не влияет.

Формирование и ведение Реестра плательщиков НДС осуществляет центральный орган ГНС на основании данных, предоставленных местными налоговыми органами. И, как ни странно, чаще всего именно центральный орган — ГНС Украины — является злостным нарушителем, который не выполняет решений суда и не возобновляет регистрацию. Мотив отказа обычно стандартен: судебное решение обжаловано в кассационном порядке в Высший административный суд Украины. Но, как уже отмечалось, факт кассационного обжалования не приостанавливает выполнения судебного решения (за исключением случаев, когда об этом вынесено отдельное решение ВАСУ о приостановлении исполнения обжалуемого судебного решения). Поэтому отказ в восстановлении регистрации на этом основании тоже может быть обжалован в суд по мотивам бездействия ГНС Украины.

Так, Окружным административным судом г. Киева (постановление от 30.11.2011 г. по делу № 2а-16004/11/2670) было признано противоправным бездействие ГНАУ относительно промедления с восстановлением регистрации субъекта хозяйствования плательщиком НДС. Суд исходил из того, что, руководствуясь нормами Положения № 978 (аналогичные нормы содержит и Положение № 1394), ГНАУ была обязана внести изменения в Реестр плательщиков НДС и обнародовать их в течение десяти дней с момента поступления судебного решения об отмене решения об аннулировании регистрации. Такой правовой позиции придерживается и Высший административный суд Украины (см., например, определение ВАСУ от 17.05.2011 г. по делу № К-17682/10).

Судебное решение о восстановлении регистрации вступило в законную силу, однако с внесением записи в Реестр плательщиков НДС налоговая под разными поводами медлит. Соответственно в приеме налоговых деклараций налоговый орган отказывает, ссылаясь на отсутствие у субъекта хозяйствования статуса плательщика НДС.

Практика показывает: при определенной настойчивости вопрос можно решить. Так, постановлением Окружного административного суда АР Крым от 12.05.2011 г. по делу № 2а-1933/11/0170 удовлетворен иск субъекта хозяйствования, признаны противоправными действия органа ГНС по непризнанию налоговой декларацией документов налоговой отчетности по НДС и обязано отразить в карточке лицевого счета показатели декларации. Определением Севастопольского апелляционного административного суда от 25.10.2011 г. это постановление оставлено без изменений.

Причина отказа в приеме декларации была сформулирована налоговым органом следующим образом: декларация подана лицом, которое отсутствует в Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость. Но при рассмотрении дела было выяснено, что на момент подачи налоговой отчетности вступило в законную силу судебное решение об отмене решения налогового органа об аннулировании регистрации субъекта хозяйствования как плательщика НДС. Следовательно, по мнению суда, оснований считать его лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС, у налогового органа не было.

Суд также не принял во внимание ссылки налоговиков на то, что судебные решения о восстановлении регистрации ими обжалованы в кассационном порядке, поскольку, как отмечалось выше, судебное решение вступает в законную силу с момента его вынесения апелляционным судом и дальнейшее его обжалование, по общему правилу, не приостанавливает его исполнения.

Отметим также, что при рассмотрении аналогичных дел на сторону плательщиков налогов становится и Высший административный суд Украины. Так, например, в определении от 07.07.2011 г. по делу № К-28185/10 суд указал, что поскольку свидетельство плательщика НДС не было своевременно восстановлено по вине налогового органа, то у него отсутствовали законные основания для отказа в приеме налоговых деклараций по НДС со ссылкой на отсутствие свидетельства плательщика указанного налога.

Для начала объясним суть проблемы. Как уже отмечалось, результатом положительного судебного обжалования решения налоговиков об аннулировании НДС-регистрации является восстановление такой регистрации, которое может осуществляться (в зависимости от формулировки исковых требований):

(1) или с даты вступления в законную силу решения суда;

(2) или с момента незаконного аннулирования.

На первый взгляд, меньше всего проблем возникает у тех субъектов хозяйствования, которые, узнав об аннулировании своей НДС-регистрации, успели быстро сориентироваться и вместе с исковым заявлением подать в суд ходатайство о приостановлении действия обжалуемого решения об аннулировании регистрации плательщиком НДС. Если суд такое ходатайство удовлетворил, вынеся соответствующее определение (анализ судебной практики свидетельствует, что суды преимущественно идут навстречу плательщикам налогов в таких вопросах), плательщик налогов в течение всего процесса обжалования сохранял за собой статус плательщика НДС, а следовательно, мог подавать налоговую отчетность по НДС и выписывать налоговые накладные, пользуясь реквизитами старого Свидетельства. Правда, вынуждены сознаться, такое развитие событий хотя и является в рассматриваемой ситуации оптимальным, однако головную боль плательщика налогов, к сожалению, не устраняет. Дело в том, что определение суда о приостановлении действия решения об аннулировании НДС-регистрации не названо в Положении № 1394 среди оснований для восстановления записи в Реестре (аналогичная ситуация имела место и в бытность Положения № 978), а следовательно, несмотря на наличие такого определения, контрагенты предприятия не смогут его найти в Реестре в числе плательщиков НДС. Это также станет поводом для отказа в приеме налоговой отчетности и приведет к невозможности регистрации налоговой накладной в Едином реестре. Выходом может стать включение в ходатайство о приостановлении действия обжалуемого решения требования обязать налоговый орган возобновить регистрацию плательщиком НДС на время рассмотрения дела в качестве средства обеспечения иска.

Однако более распространена на практике ситуация, когда восстановление регистрации происходит после вступления в законную силу решения суда.

Если восстановление регистрации происходит не задним числом (с даты незаконного аннулирования), а с даты вступления в законную силу решения суда, такой субъект хозяйствования будет считаться вновь зарегистрированным плательщиком НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76). Соответственно, этот сценарий развития событий будет означать, что по операциям, имевшим место во временном промежутке между решением об аннулировании и восстановлением регистрации, последствия по НДС у плательщика налогов не возникают.

Однако для плательщика налогов может быть важным возобновить НДС-регистрацию именно начиная с даты незаконного ее аннулирования, в том числе для того чтобы иметь возможность откорректировать налоговые обязательства, которые были начислены на остатки товаров (услуг), в связи с аннулированием регистрации плательщика НДС.

При восстановлении НДС-регистрации задним числом с юридической точки зрения будет считаться, что плательщик НДС своего статуса не утрачивал. В связи с этим возникает ряд вопросов, на которые действующее законодательство ответа не дает. Наиболее принципиальные из них:

1. Облагать ли НДС поставки, осуществлявшиеся в периоде обжалования, и если да, то каким образом это реализовать?

2. Можно ли поставщику возобновить налоговый кредит по товарам (работам, услугам), которые приобретались им в периоде обжалования как субъектом, не имевшим НДС-регистрации?

Очевидно, во избежание подобных проблемных вопросов лучше в период обжалования вообще никаких поставок/покупок не осуществлять. Впрочем, как известно, судебная волокита может быть достаточно продолжительной, а приостанавливать свою деятельность, в том числе учитывая обязательства по уже заключенным договорам, иногда просто невозможно.

Попробуем дать ответ на поставленные вопросы, однако в силу их законодательной неурегулированности претендовать на окончательность выводов, к сожалению, не можем.

По нашему мнению, восстановление НДС-регистрации за уже прошедший период не может означать, что права и обязанности у плательщика налогов также возникли задним числом. Отмена незаконного аннулирования позволяет плательщику налогов, условно говоря, не потерять этот период в своей налоговой истории. Однако права и обязанности, связанные с восстановлением НДС-статуса у субъекта хозяйствования, возникают именно с момента вступления в законную силу решения суда. Иными словами, по тем операциям, которые имели место в период с момента незаконного аннулирования НДС-регистрации и до момента его отмены, права и обязанности у налогоплательщика возникают в момент вступления в законную силу решения суда, ведь реализовать их по правилу первого события он не смог не по собственной воле, а из-за незаконных действий налогового органа.

Если исходить из таких соображений, то восстановленный в регистрации плательщик налогов:

— должен обложить НДС поставки, осуществлявшиеся им в периоде обжалования, отразив их в декларации за первый отчетный период с момента восстановления в НДС-регистрации. Однако это не помешает плательщику налогов в качестве отчетного периода указать месяц, в котором произошло восстановление регистрации плательщиком НДС. Отразить обязательства по НДС следует в стр. 1 декларации. В свою очередь, при заполнении приложения Д5 к декларации их логичнее внести в стр. «Прочие».

Реестр полученных и выданных налоговых накладных подается с налоговой декларацией один;

— выписать налоговые накладные по тем поставкам, которые были им осуществлены в период незаконного аннулирования НДС-регистрации. Нарушение п. 201.4 НКУ, согласно которому налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца, по нашему мнению, при этом не происходит, поскольку днем возникновения налоговых обязательств следует считать день вступления в законную силу решения суда. Поэтому именно эта дата (а не дата фактического осуществления поставки) должна быть указана как дата выписки налоговой накладной. А вот в графе 2 налоговой накладной «Дата возникновения налогового обязательства (поставки (оплаты))» следует указать именно дату фактической поставки. Оригинал налоговой накладной необходимо направить покупателю. У контрагента из-за несовпадения даты поставки (оплаты) и даты выписки налоговой накладной, безусловно, может возникнуть желание подать на своего поставщика, который восстановил статус плательщика НДС, жалобу, приложив ее к своей декларации по НДС (об общих правилах составления такой жалобы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13);

— что касается тех поставок, в которых плательщик налогов восстановил НДС-регистрацию, выступая покупателем, то, по нашему мнению, он из-за незаконного аннулирования не должен утратить свое право на налоговый кредит. Алгоритм действий может быть таким: плательщик налогов в письменной форме сообщает своим поставщикам о восстановлении своего статуса плательщика НДС, а следовательно, появляется основание переоформить налоговые накладные, которые раньше были выписаны поставщиками как при поставке неплательщику НДС (соответственно, оба экземпляра остались у поставщиков). Особых трудностей для поставщика это не составляет. Единственная проблема — такую накладную уже нельзя будет зарегистрировать в Едином реестре, а следовательно, чтобы отстоять свое право на налоговый кредит, плательщику налогов придется пойти на составление жалобы на поставщика, к которой можно приложить копию судебного решения и объяснение ситуации, изложенное в произвольной форме.

Описанный вариант действий, по нашему мнению, в условиях полного законодательного вакуума кажется наиболее оптимальным, однако не единственным. Так, на практике субъектам хозяйствования в суде удается отстоять действительность налоговых накладных, выписанных в период, когда Свидетельство было аннулированным. Иными словами, накладная составляется по дате первого события, т. е. фактически задним числом (такой нюанс — в этом случае в налоговой накладной указывается номер старого Свидетельства, поскольку после восстановления регистрации номер Свидетельства изменяется), с указанием аналогичной даты в ее графе 2. Возможность реализации такого варианта обусловлена тем, что отследить реальную дату ее составления в этом случае практически невозможно. Что же касается несоответствия даты ее внесения в Реестр, то здесь можно апеллировать к тому, что в периоде обжалования налоговую отчетность по НДС, к которой налоговики относят и Реестр, составлять и подавать невозможно. Из этого следует, что такую налоговую накладную следует внести в раздел I первого Реестра после восстановления НДС-регистрации в общем порядке (несмотря на возможное несоответствие порядкового номера налоговой накладной и даты ее внесения). Покупатель, в свою очередь, должен учесть налоговую накладную в разделе II Реестра в периоде ее получения (в гр. 2 указывается дата получения налоговой накладной, а в гр. 3 — дата составления, указанная в ней), т. е. имеем «запоздалую» налоговую накладную. В гр. 3 раздела II приложения Д5 к декларации следует указать период составления, указанный в накладной. В этом контексте напоминаем, что суды, в том числе ВАСУ, признают право плательщиков налогов на формирование налогового кредита по таким «запоздалым» налоговым накладным (об этом обстоятельно см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5, с. 13). Единственным препятствием для начисления налогового кредита в таком случае может быть необходимость регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных, если между датой составления, указанной в ней, и датой ее фактической выписки прошло более 20 календарных дней. На наш взгляд, поставщику в случае необходимости такой регистрации следует направить налоговую накладную в ЕРНН датой фактического составления с указанием фактической даты составления (обстоятельно о регистрации налоговых накладных см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31). Если в дальнейшем налоговики откажутся учитывать налоговый кредит по такой накладной, покупателю не останется ничего другого, как обжаловать их решение в суде. Как свидетельствует судебная практика, результат может быть положительным (см., в частности, постановление Харьковского окружного административного суда от 19.10.2011 г. по делу № 2-а-7682/11/2070).