Процедура поновлення реєстрації платником ПДВ через суд

Процедура поновлення реєстрації платником ПДВ через суд

Анулювання реєстрації платника ПДВ податковими органами нині має, без перебільшення, масовий характер. Суб’єкти господарювання намагаються протидіяти такій практиці, звертаючись до суду з вимогою про скасування відповідних рішень податкових органів та про поновлення ПДВ-реєстрації. Судові процеси переважно завершуються перемогою платників податків. Проте, на жаль, це не вирішує всіх проблем.

Юрій КУЛИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Положення № 978 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 978 (втратило чинність на підставі наказу Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394).

Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394.

Підстави та порядок анулювання реєстрації платника ПДВ визначені ст. 184 ПКУ та Положенням № 1394. Проте питання поновлення ПДВ-реєстрації нормами ПКУ не врегульовано. Відтак єдиним нормативним актом, яким залишається керуватися для встановлення процедури поновлення, є вже згадане Положення № 1394.

Згідно з п. 5.6 Положення № 1394 підставою для внесення до Реєстру платників ПДВ запису про відміну анулювання реєстрації, що відбулася за ініціативою податкового органу, може бути або рішення податкового органу про скасування рішення щодо анулювання реєстрації платника ПДВ, або рішення суду, яке набрало законної сили. При цьому передбачено:

«5.6.2. У разі відміни рішення про анулювання реєстрації, якщо інше не визначено судовим рішенням, податковий орган видає платнику ПДВ нове Свідоцтво (за новим номером) замість старого Свідоцтва на підставі реєстраційної заяви з позначкою «Перереєстрація» та рішення про відміну анулювання реєстрації. При цьому дата реєстрації платником ПДВ не змінюється, а датою початку дії нового Свідоцтва та датою анулювання старого Свідоцтва є дата внесення відповідного запису до Реєстру.

5.6.3. Якщо на дату відміни рішення про анулювання реєстрації особа зареєстрована платником ПДВ повторно, податковий орган видає платнику ПДВ нове Свідоцтво (за новим номером) замість старого Свідоцтва в такому самому порядку, як і при перереєстрації. При цьому дата повторної реєстрації платником ПДВ змінюється на дату попередньої реєстрації платником ПДВ, а дата анулювання останнього Свідоцтва попередньої реєстрації змінюється на дату початку дії першого Свідоцтва повторної реєстрації платником ПДВ».

Ми свідомо процитували повністю ці норми Положення № 1394 і звертаємо увагу на такі моменти:

по-перше , наведені норми є новими. У Положенні № 978, що було чинним до 16.12.2011 р. (дата набуття чинності Положенням № 1394), вказані питання не було врегульовано, що призводило до певної невизначеності;

по-друге , згідно з приписами цього нормативного акта у разі скасування рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ (з будь-яких підстав), для поновлення реєстрації від суб’єкта господарювання вимагається подання нової реєстраційної заяви (з позначкою «Перереєстрація»);

і, по-третє, якщо судом прийнято постанову про визнання рішення податкового органу про відміну реєстрації платником ПДВ протиправним (недійсним, незаконним, неправомірним), то дата реєстрації платником ПДВ не змінюється і вважається, що суб’єкт господарювання цього статусу не втрачав. Проте іноді сам платник податків зацікавлений у тому, щоб поновити статус платника ПДВ не з дати первісної реєстрації, а з дати набрання законної сили рішенням суду, яким скасовано анулювання. У цьому разі відповідним чином формулюються позовні вимоги, і тоді суд в своєму рішенні має зробити спеціальну вказівку на те, що поновлення статусу платника податків відбувається з дати набрання законної сили рішенням суду. Нове Свідоцтво платника ПДВ видається також за новим номером, але у цьому разі при поновленні реєстрації у новому свідоцтві датою реєстрації платником ПДВ буде вказана дата набрання чинності судовим рішенням. Відтак буде вважатися, що з дня анулювання старого свідоцтва і до дня видачі нового суб’єкт господарювання не був платником ПДВ.

Базуючись на судовій практиці розглянемо окремі найбільш поширені ситуації, пов’язані з поновленням реєстрації платником ПДВ. Зауважимо, що оскільки аналізується практика 2011 року, суди переважно посилаються на Положення № 978, яке нещодавно втратило чинність. Але за виключенням наведених вище доповнень, що стосуються видачі нових свідоцтв, принципових відмінностей нове Положення № 1394 в цій частині не містить.

З цього питання в судовій практиці складаються дещо різні підходи. Оптимальним видається формулювання позовних вимог, найбільш наближене до тексту нормативних актів. Відповідно, оскільки в Положенні № 1394 йдеться про відміну анулювання реєстрації та скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ, саме такі позовні вимоги слід включити платнику податків до своєї позовної заяви.

Утім, відхилення від цього правила не повинно тягнути негативних наслідків у вигляді відмови у розгляді позовної заяви для платника податків. Так, наприклад, іноді суб’єкти господарювання доповнюють позов вимогою щодо поновлення реєстрації та внесення відповідного запису до Реєстру. Суди по-різному підходять до таких вимог. Так, Одеський окружний адміністративний суд у постанові від 08.12.2011 р. у справі № 2а/1570/3321/2011 визнав обґрунтованими вимоги суб’єкта господарювання щодо поновлення його реєстрації як платника ПДВ з моменту проведення анулювання реєстрації. Проте Дніпропетровський окружний адміністративний суд у постанові від 06.05.2011 р. у справі № 2а-2754/10/0470 указав на зайвість таких доповнень, адже вимога поновити реєстрацію є похідною від первісної вимоги — визнати протиправним рішення податкового органу щодо анулювання реєстрації. Тотожної точки зору дотримувався також Харківський окружний адміністративний суд у цілій низці справ.

Незалежно від цих нюансів, головним є те, що при винесенні судового рішення про визнання протиправним рішення податкового органу щодо анулювання реєстрації податковий орган у 10-денний термін з дня набрання судовим рішенням законної сили зобов’язаний направити його до ДПС України для внесення відповідного запису до Реєстру платників ПДВ та видачі нового Свідоцтва.

Додатково нагадаємо, що позов про відміну анулювання реєстрації та скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ слід подати до адміністративного суду за місцем знаходження платника податків. Строк на судове оскарження — шість місяців з моменту, коли суб’єкту господарювання стало відомо про анулювання його ПДВ-реєстрації (більш детально про процедуру оскарження див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44).

Як уже було сказано, підставою для поновлення реєстрації платником ПДВ є, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили. Згідно з приписами ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду першої інстанції набирає законної сили або після закінчення 10-денного строку подання апеляційної скарги (якщо таку скаргу не було подано), або з моменту проголошення рішення судом апеляційної інстанції. Подальше касаційне оскарження, якщо воно має місце, на набрання законної сили рішенням суду не впливає.

Формування та ведення Реєстру платників ПДВ здійснює центральний орган ДПС на підставі даних, наданих місцевими податковими органами. І, як не дивно, найчастіше саме центральний орган — ДПС України — є злісним порушником, який не виконує рішень суду і не відновлює реєстрацію. Мотив відмови зазвичай стандартний: судове рішення оскаржене у касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України. Але, як вже зазначалося, факт касаційного оскарження не зупиняє виконання судового рішення (за винятком випадків, коли про це винесено окрему ухвалу ВАСУ про зупинення виконання судового рішення, що оскаржується). Тому відмова у поновленні реєстрації на цій підставі теж може бути оскаржена до суду з мотивів бездіяльності ДПС України.

Так, Окружним адміністративним судом м. Києва (постанова від 30.11.2011 р. у справі № 2а-16004/11/2670) було визнано протиправною бездіяльність ДПАУ щодо зволікання з поновленням реєстрації суб’єкта господарювання платником ПДВ. Суд виходив з того, що керуючись нормами Положення № 978 (аналогічні норми містить і Положення № 1394) ДПАУ була зобов’язана внести зміни до Реєстру платників ПДВ та оприлюднити їх протягом десяти днів з моменту надходження судового рішення про скасування рішення про анулювання реєстрації. Такої правової позиції дотримується і Вищий адміністративний суд України (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 17.05.2011 р. у справі за касаційною скаргою № К-17682/10).

Судове рішення про поновлення реєстрації набрало законної сили, проте із внесенням запису до Реєстру платників ПДВ податкова під різними приводами зволікає. Відповідно, у прийнятті податкових декларацій податковий орган відмовляє, посилаючись на відсутність у суб’єкта господарювання статусу платника ПДВ.

Практика показує — при певній наполегливості питання можна вирішити. Так, постановою Окружного адміністративного суду АР Крим від 12.05.2011 р. у справі № 2а-1933/11/0170 задоволено позов суб’єкта господарювання, визнано противоправними дії органу ДПС щодо невизнання податковою декларацією документів податкової звітності з ПДВ та зобов'язано відобразити в картці особового рахунку показники декларації. Ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2011 р. ця постанова залишена без змін.

Причина відмови у прийнятті декларації була сформульована податковим органом так: декларація подана особою, яка відсутня у Реєстрі платників податку на додану вартість. Але при розгляді справи було з’ясовано, що на час подання податкової звітності набрало законної сили судове рішення про скасування рішення податкового органу щодо анулювання реєстрації суб’єкта господарювання як платника ПДВ. Відтак, на думку суду, підстав вважати його особою, не зареєстрованою платником ПДВ, у податкового органу не було.

Суд також не взяв до уваги посилання податківців на те, що судові рішення про поновлення реєстрації ними оскаржені в касаційному порядку, оскільки, як зазначалося вище, судове рішення набуває законної сили з моменту його винесення апеляційним судом і подальше його оскарження, за загальним правилом, не зупиняє його виконання.

Зазначимо також, що при розгляді аналогічних справ на бік платників податків стає і Вищий адміністративний суд України. Так, наприклад, в ухвалі від 07.07.2011 р. у справі № К-28185/10 суд указав, що оскільки свідоцтво платника ПДВ не було своєчасно поновлено з вини податкового органу, то у нього були відсутні законні підстави для відмови у прийнятті податкових декларацій з ПДВ з посиланням на відсутність свідоцтва платника вказаного податку.

Для початку пояснимо суть проблеми. Як уже зазначалось, результатом позитивного судового оскарження рішення податківців про анулювання ПДВ-реєстрації є поновлення такої реєстрації, що може здійснюватись (залежно від формулювання позовних вимог):

(1) або з дати набрання законної сили рішенням суду;

(2) або з моменту незаконного анулювання.

На перший погляд, найменше проблем виникає у тих суб’єктів господарювання, які, дізнавшись про анулювання своєї ПДВ-реєстрації, встигли швидко зорієнтуватися і разом із позовною заявою подати до суду клопотання про призупинення дії оскаржуваного рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ. Якщо суд таке клопотання задовольнив, винісши відповідну ухвалу (аналіз судової практики свідчить, що суди переважно йдуть назустріч платникам податків у таких питаннях), платник податків упродовж всього процесу оскарження залишав за собою статус платника ПДВ, а отже, міг подавати податкову звітність з ПДВ і виписувати податкові накладні, користуючись реквізитами старого Свідоцтва. Правда, вимушені зізнатися, такий розвиток подій хоча і є в ситуації, що розглядається, оптимальним, проте головного болю платника податків, на жаль, не позбавляє. Справа в тому, що ухвала суду про призупинення дії рішення про анулювання ПДВ-реєстрації не названа в Положенні № 1394 серед підстав для поновлення запису в Реєстрі (аналогічна ситуація мала місце і за часів Положення № 978), а отже, незважаючи на наявність такої ухвали, контрагенти підприємства не зможуть його знайти в Реєстрі в числі платників ПДВ. Це також стане приводом для відмови у прийнятті податкової звітності, а також призведе до неможливості реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі. Виходом може стати включення до клопотання про призупинення дії оскаржуваного рішення вимоги зобов’язати податковий орган поновити реєстрацію платником ПДВ на час розгляду справи як засіб забезпечення позову.

Проте більш поширена на практиці ситуація, коли поновлення реєстрації відбувається із набранням законної сили рішенням суду.

Якщо поновлення реєстрації відбувається не заднім числом (з дати незаконного анулювання), а з дати набрання законної сили рішенням суду, такий суб’єкт господарювання буде вважатися новозареєстрованим платником ПДВ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 76). Відповідно, такий сценарій розвитку подій буде означати, що за операціями, які мали місце в часовому проміжку між рішенням про анулювання та поновленням реєстрації, наслідків з ПДВ у платника податків не виникає.

Проте для платника податків може бути важливим поновити ПДВ-реєстрацію саме починаючи з дати незаконного її анулювання, у тому числі для того, щоб мати можливість відкоригувати податкові зобов’язання, які були нараховані на залишки товарів (послуг) у зв’язку з анулюванням реєстрації платника ПДВ.

При поновленні ПДВ-реєстрації заднім числом з юридичної точки зору буде вважатися, що платник ПДВ свого статусу не втрачав. У зв'язку з цим виникає низка запитань, на які чинне законодавство відповіді не дає, найбільш принципові з них:

1. Чи обкладати ПДВ постачання, що здійснювались у періоді оскарження, і якщо так, то яким чином це реалізувати?

2. Чи може постачальнику поновити податковий кредит за товарами (роботами, послугами), що придбавались ним у періоді оскарження як суб’єктом, що не має ПДВ-реєстрації?

Вочевидь, щоб уникнути подібних проблемних запитань, краще за все у період оскарження взагалі жодних поставок/покупок не здійснювати. Утім, як відомо, судова тяганина може бути досить тривалою, а призупиняти свою діяльність, у тому числі зважаючи на зобов’язання за вже укладеними договорами, інколи просто неможливо.

Спробуємо дати відповідь на поставлені запитання, однак в силу їх законодавчої неврегульованості претендувати на остаточність, на жаль, не можемо.

На наш погляд, поновлення ПДВ-реєстрації за період, що вже минув, не може означати, що права та обов’язки у платника податків також виникли заднім числом. Скасування незаконного анулювання дозволяє платнику податків, умовно кажучи, не втратити цей період у своїй податковій історії. Проте права та обов’язки, пов’язані з поновленням ПДВ-статусу, у суб’єкта господарювання виникають саме з моменту набрання законної сили рішенням суду. Іншими словами, за тими операціями, які мали місце в період з моменту незаконного анулювання ПДВ-реєстрації і до моменту його скасування, права та обов’язки у платника податків виникають у момент набрання законної сили рішенням суду, адже реалізувати їх за правилом першої події він не зміг не з власної волі, а через незаконні дії податкового органу.

Якщо виходити з таких міркувань, то відновлений у реєстрації платник податків:

— повинен обкласти ПДВ постачання, що здійснювались ним у періоді оскарження, відобразивши їх у декларації за перший звітний період з моменту поновлення ПДВ-реєстрації. Проте це не завадить платнику податків як звітний період указати місяць, в якому відбулося поновлення реєстрації платником ПДВ. Поставити зобов'язання з ПДВ слід у ряд. 1 декларації. У свою чергу, при заповненні додатку Д5 до декларації їх найбільш логічно внести до ряд. «Інші» .

Реєстр отриманих і виданих податкових накладних подається з податковою декларацією один;

— виписати податкові накладні щодо тих поставок, які були ним здійснені в період незаконного анулювання ПДВ-реєстрації. Порушення п. 201.4 ПКУ, згідно з яким податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця, на нашу думку, при цьому не відбувається, оскільки днем виникнення податкових зобов’язань слід вважати день набрання законної сили рішенням суду. Тому саме ця дата (а не дата фактичного здійснення поставки) має бути вказана як дата виписки податкової накладної. А от у графі 2 податкової накладної «Дата виникнення податкового зобов'язання (постачання (оплати))» слід вказати саме дату фактичної поставки. Оригінал податкової накладної необхідно направити покупцю.

У контрагента, зважаючи на незбіг дати постачання (оплати) і дати виписки податкової накладної, безумовно, може виникнути бажання подати на свого постачальника, що поновив статус платника ПДВ, скаргу, додавши її до своєї декларації з ПДВ (про загальні правила складання такої скарги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 13);

— щодо тих поставок, в яких платник податків, що відновив ПДВ-реєстрацію, виступив покупцем то, на нашу думку, він через незаконне анулювання не повинен втратити свого права на податковий кредит. Алгоритм дій може бути таким: платник податків у письмовій формі повідомляє своїх постачальників про поновлення свого статусу платника ПДВ, а отже, з’являється підстава переоформити податкові накладні, які раніше були виписані постачальниками як при поставці неплатнику ПДВ (відповідно, обидва екземпляри залишились у постачальників). Особливих труднощів для постачальника це не становить. Єдина проблема — таку накладну вже не можна буде зареєструвати в Єдиному реєстрі, а отже, — щоб відстояти своє право на податковий кредит, платнику податків доведеться піти на складання скарги на постачальника, до якої можна додати копію судового рішення і пояснення ситуації, викладене у довільній формі.

Описаний варіант дій, на нашу думку, в умовах повного законодавчого вакууму видається найбільш оптимальним, проте не єдиним. Так, на практиці суб’єктам господарювання в суді вдається відстояти дійсність податкових накладних, виписаних у період, коли Свідоцтво було анульованим. Інакше кажучи, накладна складається за датою першої події, тобто фактично заднім числом (такий нюанс — у цьому разі в податковій накладній указується номер старого Свідоцтва, оскільки після поновлення реєстрації номер Свідоцтва змінюється), із зазначенням аналогічної дати у її графі 2. Можливість реалізації такого варіанта обумовлена тим, що відстежити реальну дату її складання у цьому випадку практично неможливо. Що ж стосується невідповідності дати її внесення до Реєстру, то тут можна апелювати до того, що в періоді оскарження податкову звітність з ПДВ, до якої податківці відносять і Реєстр, складати та подавати неможливо. З цього випливає, що таку податкову накладну слід внести до розділу I першого Реєстру після поновлення ПДВ-реєстрації у загальному порядку (незважаючи на можливу невідповідність порядкового номера податкової накладної та дати її внесення). Покупець, у свою чергу, повинен врахувати податкову накладну у розділі II Реєстру у періоді її отримання (у гр. 2 зазначається дата отримання податкової накладної, а у гр. 3 — дата складання, яка зазначена в ній), тобто маємо «запізнілу» податкову накладну. У гр. 3 розділу II додатку Д5 до декларації слід указати період складання, зазначений у накладній. У цьому контексті нагадуємо, що суди, у тому числі ВАСУ, визнають право платників податків на формування податкового кредиту за такими «запізнілими» податковими накладними (про це докладно див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5, с. 13). Єдиною перешкодою для нарахування податкового кредиту у такому разі може бути необхідність реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо між датою складання, що зазначена в ній, та датою її фактичного виписування пройшло більше 20 календарних днів. На наш погляд, постачальнику у разі необхідності такої реєстрації слід направити податкову накладну до ЄРПН датою фактичного складання із зазначенням фактичної дати складання (докладно про реєстрацію податкових накладних див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 31). Якщо у подальшому податківці відмовляться враховувати податковий кредит за такою накладною, покупцю не залишиться нічого іншого, як оскаржувати їх рішення у суді. Як свідчить судова практика, результат може бути позитивним (див, зокрема, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19.10.2011 р. у справі № 2-а-7682/11/2070).