Вы нам писали. Расходы свиноводства в контексте себестоимости колбасы

Расходы свиноводства в контексте себестоимости колбасы

В первую очередь искренне благодарим наших читателей за письменные и устные обращения в редакцию, помогающие нам в планировании тематики публикаций, актуальных для практики хозяйствования. По-своему интересны все вопросы, хотя среди них иногда попадаются и достаточно специфические. Один из таких непривычно сформулированных вопросов получен нами от сельхозпредприятия из Запорожской области, что и стало поводом для подготовки этой статьи.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 30 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790.

Методрекомендации № 132 — Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132.

Методрекомендации № 1315 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом МФУ от 29.12.2006 г. № 1315.

Методрекомендации № 73 — Методические рекомендации по применению специализированных форм первичных документов по учету долгосрочных и текущих биологических активов в сельскохозяйственных предприятиях, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 21.02.2008 г. № 73.

Инструкция № 7 — Инструкция по учету молодняка животных, птицы и животных на откорме, приложение к приказу Минагрополитики от 15.01.97 г. № 7.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Поставленный вопрос при его буквальном прочтении, по правде говоря, вызывает удивление: сельхозпредприятие хочет определиться с частью отнесения расходов свиноводства на себестоимость колбасы. Почему возник такой странный вопрос, можно только догадываться. Возможно, потому, что одновременное осуществление двух видов деятельности (сельскохозяйственной и перерабатывающей) с имеющейся логической связью между собственным выращиванием свиней и производством колбасы сельхозпредприятие рассматривает (сразу скажем, неправильно) как один вид деятельности?

И если наши догадки верны, то это объясняет, почему вопрос о себестоимости колбасы сельхозпредприятием поставлен именно в таком необычном ракурсе — в контексте расходов свиноводства, а не стоимости свинины — продукции, полученной от забоя свиней (мяса, сала, субпродуктов) и использованной в качестве сырья при производстве колбасы.

Такая форма вопроса вызывает ассоциацию с, так сказать, «философскими» рассуждениями вроде тех, когда путем приведения цепочки связей приходят к выводу, что в себестоимости, например, каждого автомобиля есть доля расходов на добычу железной руды (из которой впоследствии выплавили металл, изготовили детали и в конечном итоге использовали в автомобилестроении). Если не отклоняться от сельхозтематики, то с таким же успехом можно говорить, что, например, в себестоимости каравая хлеба есть доля расходов на выращивание зерновых культур, в стоимости конфет — доля расходов на выращивание сахарной свеклы. Как вы понимаете, примеров аналогичного толкования можно приводить множество.

В большой степени это так. Почвой для таких мнений служит наличие причинно-следственной связи с возвратом к самим первоисточникам возникновения расходов. Но при этом не нужно забывать, что речь идет о разных видах деятельности, для которых, как известно, установлены разные (для каждой деятельности свои) порядки учета расходов на производство и калькулирование себестоимости готовой продукции, полученной в результате соответствующей деятельности. В рассматриваемой ситуации, как видим, речь идет о животноводстве (а именно свиноводстве) и подсобном производстве по изготовлению колбасы из мясопродуктов, полученных от забоя свиней собственного выращивания.

Обычно уровень расходов деятельности, готовая продукция которой впоследствии используется в качестве сырья в операциях другой деятельности, влияет на уровень себестоимости готовой продукции такой другой деятельности. В общем случае здесь существует прямая зависимость: чем больше расходы по выращиванию (в данном случае — свиней), тем выше себестоимость готовой продукции, в частности живой массы животных на выращивании и откорме. Соответственно выше и себестоимость как полученных мясопродуктов от их забоя, так и колбасы, в производстве которой используется такое мясо (свинина). Однако никакого механического переноса статей расходов свиноводства (расходов на корма, средства защиты животных и проч.) ни в целом, ни в каких-либо частях (как об этом говорится в вопросе сельхозпредприятия), на себестоимость колбасы (готовой продукции подсобного промышленного производства) быть не может.

На поставленный в таком ракурсе вопрос напрашивается ответ в адекватной по построению форме: в себестоимость колбасы попадают расходы свиноводства в части стоимости полученных от забоя свиней мясопродуктов, использованных в качестве сырья в колбасном производстве. Однако не будем этим ограничиваться. За внешним, на наш взгляд, не совсем удачным построением вопроса угадывается потребность сельхозпредприятия в подробном разъяснении порядков бухгалтерского учета в животноводстве (с акцентированием внимания на вопросах свиноводства) и в подсобном промышленном производстве. Конечно, это приведет к увеличению объема статьи, за что заранее приносим извинения.

В первую очередь поговорим о статусе свиней как биологических активов (обычно называемых на практике сокращенно — биоактивы) и осветим отдельные нюансы законодательства.

Биологический актив , по определению этого термина в п. 4 П(С)БУ 30, это животное либо растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды.

Объектом бухгалтерского учета биоактивов животноводства могут быть виды животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, птица, пушные звери, семьи пчел и т. п.) либо однородные группы биологических активов, состоящие из определенных половозрастных (технологических) групп (коровы и быки-производители основного стада, свиньи и хряки-производители основного стада, животные на выращивании и откорме и т. п.).

В аналитическом учете биологические активы отражаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов являются штуки, головы и т. п. Отдельные виды биоактивов животноводства могут дополнительно характеризоваться их живой массой, если ее на дату баланса можно достоверно определить (крупный рогатый скот, свиньи и т. п.).

В зависимости от целевого использования свиньи могут относиться как к текущим, так и к долгосрочным биологическим активам, понятие которых тоже дается в п. 4 П(С)БУ 30. Текущие биологические активы — биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Долгосрочные биологические активы — все биологические активы, не являющиеся текущими биологическими активами.

Уместно сразу же привести и другие термины, определенные нормами П(С)БУ 30. Дополнительные биологические активы — биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований (в процессе качественных и количественных изменений биологических активов). Сельскохозяйственная продукция — актив, полученный в результате отделения от биологического актива, предназначенный для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления.

Примеры долгосрочных и текущих биологических активов и сельхозпродукции в разрезе отраслей (животноводство, растениеводство) и однородных групп активов в них указаны в приложении к П(С)БУ 30. Ниже приводим фрагмент этого приложения относительно свиноводства.

Обращаем внимание: П(С)БУ 30 на мясопродукты не распространяется. Как известно, Положение (стандарт) 30 не распространяется на:

— сельхозпродукцию, хранящуюся после ее первоначального признания;

— продукты переработки сельхозпродукции;

— биологические активы, не связанные с сельхоздеятельностью (п. 3 П(С)БУ 30).

Более детализированно, а именно в разрезе отдельных объектов учета, примеры биоактивов и сельхозпродукции приведены в приложении 1 к Методрекомендациям № 1315, в котором относительно свиноводства указано следующее (фрагмент этого приложения 1 приводим ниже).

При всем подобии и общей направленности приведенных выше норм следует отметить отдельные нюансы. Так, согласно приложению 1 к Методрекомендациям № 1315:

— основное стадо свиней определяется как свиноматки, хряки-производители и поросята до отлучения. Несколько иное указывается в примечании к приложению к П(С)БУ 30: к основному стаду относятся продуктивные животные, систематически предоставляющие сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы;

— сельскохозяйственной продукцией, получаемой от основного стада свиней, является также прирост живой массы и сперма (а не только навоз, как указано в приложении к П(С)БУ 30). Кстати, о том, что прирост живой массы животных основного стада является сельскохозяйственной продукцией (правда, не основной, а сопутствующей), говорится и в п. 2.6 Методрекомендаций № 1315;

— дополнительные биологические активы определены как поросята отлученные (а не просто поросята, другими словами — приплод, как указано в приложении к П(С)БУ 30).

Последний нюанс прокомментируем подробнее. Бесспорно, поросята отлученные являются дополнительными биоактивами. Вместе с тем думаем, что слово «отлученные» авторами Методрекомендаций № 1315 применено, на наш взгляд, излишне, по крайней мере, не совсем удачно. Ведь при его наличии не исключаем, что это слово может восприниматься как своеобразное ограничительное условие в плане признания поросят биоактивами. Согласитесь, что при наличии этого слова как бы сама собой в воображении возникает «обратная сторона медали» и напрашивается, сразу скажем, ошибочное мнение: не отлученные поросята — не дополнительные биоактивы.

Кроме того, можно отметить и то, что понятие дополнительных биоактивов свиноводства только как отлученных поросят не согласовывается с пунктами 9 П(С)БУ 30 и 2.7 Методрекомендаций № 1315, которыми, в частности, установлено, что первоначальное признание дополнительных биологических активов отражается в учете в том отчетном периоде, в котором они отделены от биологического актива (акцентируем: именно отделены, а не отлучены). На наш взгляд, слова «отделенные» и «отлученные» отождествлять в данном случае нельзя. Они различны по смысловому содержанию операций: первое слово (отделенные) связано фактически с рождением поросят, второе (отлученные) — с переводом их в другую группу выращивания.

Статус поросят как дополнительных биоактивов, как мы понимаем, не зависит от их местонахождения: или они еще находятся около свиноматок, или уже отлучены от них. Поросята являются дополнительными биологическими активами с момента их рождения . Никто, думаем, не станет отрицать, что в этом случае уже произошел процесс биологических преобразований, понимаемый как процесс количественных и качественных изменений биологических активов. Есть неопровержимый факт: поголовье свиней увеличилось на количество голов и живую массу полученного приплода.

Наше мнение о признании новорожденных (а не отлученных) поросят в день опороса дополнительным биоактивом подтверждается и порядком оприходования приплода животных и его оценки, приведенным в табл. 2 п.п. 4.2.1 Методрекомендаций № 73 (ниже приводим фрагмент указанной таблицы относительно поросят).

Однако с приведенным выше порядком оценки сегодня можно согласиться только частично, поскольку в них (Методрекомендациях № 73) не нашли отражения изменения в П(С)БУ 30, внесенные после даты их издания. Обновленным п. 9 П(С)БУ 30 установлено, в частности, что дополнительные биологические активы при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи или по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16. Обратите внимание: согласно П(С)БУ 30 оценка может быть проведена не только по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи (как указывается в Методрекомендациях № 73), но и по производственной себестоимости.

Для полного освещения этого вопроса также следует напомнить, что до недавнего времени редакция упомянутого выше пункта 9 имела продолжение, в котором говорилось о возможности определять себестоимость по прямым расходам. Акцентируем: на сегодняшний день этого уже нет. Согласно приказу МФУ от 09.12.2011 г. № 1591 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012 № 7, с. 9) слова «или себестоимости по прямым расходам» в предыдущей редакции указанного п. 9 и абзаце первом п. 12 П(С)БУ 30 были исключены (кстати, пункт 12 касается порядка оценки сельхозпродукции, о чем поговорим позже).

Еще раньше (согласно приказу МФУ от 26.09.2011 г. № 1204) исключен подпункт 11.1 П(С)БУ 16, в котором тоже говорилось о возможности определения себестоимости по прямым расходам.

Более подробно порядок определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг) и изменения в этом порядке после вступления в силу приказов МФУ от 26.09.2011 г. № 1204 и от 09.12.2011 г. № 1591 отражены в статьях «Бухгалтерская себестоимость по налоговым правилам в Отчете о финрезультатах», «Сближение бухучета с налоговым: назад в будущее» и «Если финотчетность составляется по МСФО… и не только (комментарий к приказу Минфина № 1591)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 57, с. 22, № 87, с. 30; 2012, № 7, с. 40 соответственно).

Напомним, что для учета долгосрочных и текущих биоактивов применяются несколько специализированных форм первичных документов (сельхозучет, формы № ПБАСГ-1 — ПБАСГ-17), являющиеся приложениями к Методрекомендациям № 73.

Акт оприходования приплода животных (сельхозучет, форма № ПБАСГ-3, далее — Акт) составляется в двух экземплярах заведующим фермой, зоотехником или бригадиром непосредственно в день получения приплода отдельно по каждому виду приплода животных. Один экземпляр Акта передается в бухгалтерию предприятия на следующий день после его составления, где он становится основанием для оприходования приплода в бухгалтерских регистрах. Второй экземпляр является основанием для осуществления записей в Книге учета движения животных и птицы на ферме (сельхозучет, форма № ПБАСГ-12) и в конце месяца также поступает в бухгалтерию предприятия вместе с Отчетом о движении животных и птицы на ферме (сельхозучет, форма № ПБАСГ-13).

В Акте фиксируются фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, денежная оценка полученного приплода, подписи лиц, подтверждающие получение приплода. Отдельно фиксируются мертворожденные животные. Данные актов, кроме своего основного назначения (для учета поголовья животных), используются в бухгалтерии также для начисления оплаты труда работникам ферм.

Порядок перевода животных из группы в группу и их оценки приведен в табл. 3 п.п. 4.2.7 Методрекомендаций № 73 (ниже приводим фрагмент таблицы относительно свиней).

Напомним: обновленным п. 10 П(С)БУ 30 установлено, что биологические активы отражаются на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, кроме случаев, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 30. А указанным пунктом 11 (кстати, тоже изложенным в новой редакции согласно приказу МФУ от 18.03.2011 г. № 372), напомним, установлено следующее:

— долгосрочные биоактивы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности. Оценка и амортизация таких долгосрочных биоактивов осуществляются в соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства» и 28 «Уменьшение полезности активов»;

— текущие биоактивы и дополнительные биоактивы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости, кроме текущих биоактивов растениеводства, которые признаются и отражаются как незавершенное производство. Оценка таких текущих биологических активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы»;

— биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, оцениваются по первоначальной стоимости до периода, в котором возможно определить их справедливую стоимость.

Из приведенного выше видно, что порядок оценки как долгосрочных, так и текущих биоактивов при переводе их из группы в группу может быть при определенных условиях правомерным как по справедливой, так и по первоначальной стоимости.

Перевод животных из группы в группу оформляется Актом № ___ на перевод животных из группы в группу в пределах текущих биологических активов (сельхозучет, форма № ПБАСГ-9, далее — Акт). Применяется во всех случаях оформления перевода животных (телят, поросят, ягнят, жеребят, птицы, кролей, зверей и т. п.) из одной половозрастной группы в другую, включая и перевод животных в основное стадо. Документ является универсальным, он используется по всем видам и учетным группам животных.

Акт составляется зоотехником, заведующим фермой или бригадиром в день перевода животных и птицы из одной группы в другую, отлучения молодняка зверей и кролей. В нем указывают учетную группу, из которой и в которую переведены животные, идентификационный номер (инвентарный номер, кличка); пол, масть и другие особенности, время рождения, количество голов, вес, балансовую стоимость, фамилию, имя, отчество лица, за которым закреплены принятые животные. Правильность осуществления этих хозяйственных операций подтверждает своей подписью лицо, принявшее животных под свою материальную ответственность.

В случаях, когда животных передают в группу, находящуюся на другой ферме, или переводят в основное стадо, данный Акт составляют в двух экземплярах. Первый оставляют на ферме, которая передает животное, другой передают подразделению, получающему его.

Надлежащим образом оформленные Акты подписывают руководитель структурного подразделения, заведующий фермой предприятия и используют для учета животных в Книге учета движения животных и птицы на ферме (сельхозучет, форма № ПБАСГ-12) и для зоотехнического учета. В конце месяца Акты вместе с Отчетом о движении животных и птицы на ферме (сельхозучет, форма № ПБАСГ-13) передают в бухгалтерию предприятия, где их используют для отражения операций по движению животных в реестрах бухгалтерского учета.

Теперь о признании и оценке сельхозпродукции. По целевому назначению, хозяйственной ценности, экономическим выгодам от использования сельскохозяйственная продукция подразделяется на основную, сопутствующую и побочную (п. 2.6 Методрекомендаций № 1315).

Основной является сельхозпродукция, использование которой может приносить наибольшие экономические выгоды предприятию и получение которой является целью содержания биологических активов, способных давать такую сельхозпродукцию (в животноводстве — молоко в молочном скотоводстве, прирост живой массы при выращивании и откорме животных, шерсть основного стада овец, мед, товарная рыба и т. п.).

Сопутствующей является сельхозпродукция, которая получена от биологического актива или их группы одновременно с основной продукцией, соответствует установленным стандартам или техническим условиям и предназначена для дальнейшей переработки или реализации (в животноводстве — прирост живой массы животных основного стада , молоко от основного стада овец, воск в пчеловодстве и т. п.).

Побочной является сельскохозяйственная продукция, которая получается от одного биологического актива или их группы одновременно с основной, но имеет второстепенное значение, а экономические выгоды от ее использования являются несущественными (в животноводстве — навоз, птичий помет и т. п.).

Одновременно вспомним п. 9.3 Методрекомендаций № 132, согласно которому продукцией выращивания и откорма скота и птицы (крупного рогатого скота, свиней, овец, кролей, птицы) признаются прирост живой массы, полученный в отчетном периоде, и живая масса.

Как уже указывалось, после внесения изменений согласно приказу МФУ от 09.12.2011 г. № 1591 действующей на сегодняшний день редакцией п. 12 П(С)БУ 30 установлено, что сельхозпродукция при ее первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи или по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16. Повторяем: порядок оценки по прямым расходам, применявшийся только в течение нескольких месяцев 2011 года, уже в прошлом.

Первоначальное признание сельскохозяйственной продукции отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от биологического актива.

(продолжение следует)