Ви нам писали. Витрати свинарства в контексті собівартості ковбаси

Витрати свинарства в контексті собівартості ковбаси

Насамперед щиро дякуємо нашим читачам за письмові та усні звернення до редакції, які допомагають нам у плануванні тематики публікацій, актуальних для практики господарювання. По-своєму цікаві всі запитання, хоча серед них іноді трапляються і доволі специфічні. Одне з таких незвично сформульованих запитань отримано нами від сільгосппідприємства із Запорізької області, що й стало приводом для підготовки цієї статті.

Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом МФУ від від 18.11.2005 р. № 790.

Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом
Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132.

Методрекомендації № 1315 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом МФУ від 29.12.2006 р. № 1315.

Методрекомендації № 73 — Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики України від 21.02.2008 р. № 73.

Інструкція № 7 — Інструкція по обліку молодняка тварин, птиці та тварин на відгодівлі, додаток до наказу Мінагрополітики від 15.01.97 р. № 7.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Поставлене запитання при його буквальному читанні, по правді кажучи, викликає подив: сільгосппідприємство хоче визначитись з частиною віднесення витрат свинарства до собівартості ковбаси. Чому виникло таке дивне запитання можна лише здогадуватись. Можливо тому, що одночасне здійснення двох видів діяльності (сільськогосподарської та переробної) з наявним логічним зв’язком між власним вирощуванням свиней та виробництвом ковбаси сільгосппідприємство розглядає (відразу скажемо, неправильно) як один вид діяльності?

І якщо наші здогадки правильні, тоді це пояснює, чому запитання щодо собівартості ковбаси сільгосппідприємством поставлене саме у такому незвичному ракурсі — у контексті витрат свинарства, а не вартості свинини — продукції, отриманої від забою свиней (м’яса, сала, субпродуктів) та використаної як сировина при виробництві ковбаси.

Така форма запиту викликає асоціацію з так би мовити «філософськими» міркуваннями на зразок тих, коли шляхом наведення ланцюга зв’язків доходять до висновку, що у собівартості, наприклад, кожного автомобіля є частка витрат на видобування залізної руди (з якої в подальшому виплавили метал, виготовили деталі та в кінцевому результаті використали в автомобілебудуванні). Якщо не відходити від сільгосптематики, то з таким же успіхом можна говорити, що, наприклад, у собівартості паляниці хліба є частка витрат на вирощування зернових культур, у вартості цукерок — доля витрат на вирощування цукрових буряків. Як ви розумієте, прикладів аналогічного тлумачення можна наводити безліч.

Великою мірою це так. Підґрунтям для таких думок слугує наявність причинно-наслідкового зв’язку з оглядкою назад до самих першоджерел виникнення витрат. Але при цьому не треба забувати, що йдеться про різні види діяльності, відносно яких, як відомо, установлено різні (для кожної діяльності свої) порядки обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості готової продукції, отриманої в результаті відповідної діяльності. У ситуації, що розглядається, як бачимо, ідеться про тваринництво (а саме — свинарство) та підсобне виробництво з виготовлення ковбаси з м’ясопродуктів, отриманих від забою свиней власного вирощування.

Зазвичай рівень витрат діяльності, готова продукція якої у подальшому використовується як сировина в операціях іншої діяльності, впливає на рівень собівартості готової продукції такої іншої діяльності. У загальному випадку тут існує пряма залежність: чим більші витрати з вирощування (у цьому випадку — свиней), тим вища собівартість готової продукції, зокрема, живої маси тварин на вирощуванні та відгодівлі. Відповідно вища собівартість як отриманих м’ясопродуктів від їх забою, так і ковбаси, у виробництві якої використовується таке м’ясо (свинина). Проте ніякого механічного перенесення статей витрат свинарства (витрат на корми, засоби захисту тварин тощо) ні в цілому, ні в якихось частинах (як про це мовиться у запиті сільгосппідприємства), до собівартості ковбаси (готової продукції підсобного промислового виробництва) бути не може.

На поставлене у такому ракурсі запитання напрошується відповідь, адекватна за формою: до собівартості ковбаси потрапляють витрати свинарства в частині вартості отриманих від забою свиней м’ясопродуктів, використаних як сировина в ковбасному виробництві. Проте не будемо цим обмежуватись. За зовнішньою, на наш погляд, не зовсім вдалою побудовою запиту, вгадується потреба сільгосппідприємства у детальному роз’ясненні порядків бухгалтерського обліку у тваринництві (з акцентом уваги на питаннях свинарства) та у підсобному промисловому виробництві. Звісно, це виллється у великий обсяг статті, за що наперед вибачаємось.

Насамперед поговоримо про статус свиней як біологічних активів (зазвичай на практиці скорочено називають — біоактиви) та висвітлимо окремі нюанси законодавства.

Біологічний актив , за визначенням цього терміна п. 4 П(С)БО 30, це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Об'єктом бухгалтерського обліку біоактивів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статево-вікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині та хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

В аналітичному обліку біологічні активи відображаються у вартісному та кількісному виразах. Одиницею виміру біологічних активів є штуки, голови тощо. Окремі види біоактивів тваринництва можуть додатково характеризуватися їх живою масою, якщо її на дату балансу можна достовірно визначити (велика рогата худоба, свині тощо).

Залежно від цільового використання свині можуть відноситись як до поточних, так і до довгострокових біологічних активів, поняття яких теж дається у п. 4 П(С)БО 30. Поточні біологічні активи — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Довгострокові біологічні активи — усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.

Доречно відразу же навести й інші поняття термінів, визначених нормами П(С)БО 30. Додаткові біологічні активи — біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень (у процесі якісних і кількісних змін біологічних активів). Сільськогосподарська продукція — актив, одержаний у результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Приклади довгострокових та поточних біологічних активів і сільгосппродукції у розрізі галузей (тваринництво, рослинництво) та однорідних груп активів у них зазначено у додатку до П(С)БО 30. Нижче наводимо фрагмент цього додатка, що стосується свинарства.

Звертаємо увагу: П(С)БО 30 на м'ясопродукти не розповсюджується. Як відомо, це положення (стандарт) 30 не поширюється на:

— сільгосппродукцію, що зберігається після її первісного визнання;

— продукти переробки сільгосппродукції;

— біологічні активи, не пов'язані із сільгоспдіяльністю (п. 3 П(С)БО 30).

Більш деталізовано, а саме у розрізі окремих об'єктів обліку, приклади біоактивів і сільгосппродукції наведено у додатку 1 до Методрекомендацій № 1315, в якому про свинарство зазначено таке (фрагмент цього додатка 1 наводимо далі).

Зважаючи на всю подібність та загальну спрямованість наведених вище норм, слід відзначити окремі нюанси. Так, згідно з додатком 1 до Методрекомендацій № 1315:

— основне стадо свиней вказується як свиноматки, хряки-плідники і поросята до відлучення. Дещо інакше говориться у примітці до додатка П(С)БО 30: до основного стада належать продуктивні тварини, які систематично дають сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи;

— сільськогосподарською продукцією, що отримується від основного стада свиней, є також приріст живої маси та сперма (а не лише гній, як зазначено у додатку до П(С)БО 30). До речі, про те що приріст живої маси тварин основного стада є сільськогосподарською продукцією (правда, не основною, а супутньою), йдеться і в п. 2.6 Методрекомендацій № 1315;

— додаткові біологічні активи вказані як поросята відлучені (а не просто поросята, інакше кажучи — приплід, як зазначено у додатку до
П(С)БО 30).

Щодо останнього нюансу прокоментуємо ширше. Безперечно, поросята відлучені є додатковими біоактивами. Разом з тим гадаємо, що слово «відлучені» авторами Методрекомендацій № 1315 застосовано, на наш погляд, не зовсім вдало. Адже за його наявності це слово, не виключаємо, може сприйматись як своєрідна обмежувальна умова щодо визнання поросят біоактивами. Погодьтеся, що при ньому (цьому слові) як би сам по собі читається «зворотний бік медалі» та напрошується, відразу скажемо, хибна думка: не відлучені поросята — не додаткові біоактиви.

Крім того, можна відзначити і те, що поняття додаткових біоактивів свинарства лише як відлучені поросята, не узгоджується з пунктами 9 П(С)БО 30 та 2.7 Методрекомендацій № 1315, якими, зокрема, установлено, що первісне визнання додаткових біологічних активів відображається в обліку у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу (акцентуємо: саме відокремлені, а не відлучені). Слова «відокремлені» і «відлучені» ототожнювати у цьому разі, на наш погляд, не можна. Вони різні за смисловим змістом операцій: перше слово (відокремлені) пов’язано фактично з народженням поросят, друге — (відлучені) — з переведенням їх в іншу групу вирощування.

Статус поросят як додаткових біоактивів, як ми розуміємо, не залежить від їх місцезнаходження: чи вони ще біля свиноматок, чи уже відлучені від них. Поросята є додатковими біологічними активами з моменту їх народження. Ніхто, гадаємо, не стане заперечувати, що у цьому разі уже відбувся процес біологічних перетворень, що розуміється як процес кількісних і якісних змін біологічних активів. Є незаперечний факт: поголів’я свиней збільшилось на кількість голів та живу масу одержаного приплоду.

Наша думка щодо визнання новонароджених (а не відлучених) поросят у день опоросу додатковим біоактивом підтверджується і порядком оприбуткування приплоду тварин і його оцінки, наведеним у таблиці 2 п.п. 4.2.1 Методрекомендацій № 73 (нижче наводимо фрагмент таблиці, що стосується поросят).

Проте з наведеним вище порядком оцінки сьогодні можна погодитись лише частково, оскільки у них (Методрекомендаціях № 73) не знайшли відображення зміни у П(С)БО 30, що внесені після дати їх видання. Оновленим п. 9 П(С)БО 30 установлено, зокрема, що додаткові біологічні активи при первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БУ 16. Зверніть увагу: згідно з нормами П(С)БО 30 оцінка може бути не лише за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (як йдеться про це в Методрекомендаціях № 73), а і за виробничою собівартістю.

Для повного висвітлення цього питання слід нагадати і те, що донедавна редакція згаданого вище пункту 9 мала продовження, в якому говорилось про можливість визначати собівартість за прямими витратами. Акцентуємо: на сьогодні цього вже немає. Згідно з наказом МФУ від 09.12.2011 р. № 1591 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7, с. 9) слова «чи собівартістю за прямими витратами» у минулій редакції зазначеного п. 9 та абзаці першому п. 12 П(С)БО 30 було виключено (до речі, пункт 12 стосується порядку оцінки сільгосппродукції, про що поговоримо пізніше).

Ще раніше (згідно з наказом МФУ від 26.09.2011 р. № 1204) виключено підпункт 11.1 П(С)БО 16, в якому теж говорилось про можливість визначення собівартості за прямими витратами.

Більш детально порядок визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та змін у цьому порядку після набрання чинності наказами МФУ від 26.09.2011 р. № 1204 та від 09.12.2011 р. № 1591 висвітлено у статтях «Бухгалтерська собівартість за податковими правилами у Звіті про фінрезультати», «Зближення бухобліку з податковим: назад у майбутнє» та «Якщо фінзвітність складається за МСФЗ… і не тільки (коментар до наказу Мінфіну № 1591)» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 22; 2012, № 87, с. 30, № 7, с. 40 відповідно).

Нагадаємо, що для обліку довгострокових та поточних біоактивів застосовується декілька спеціалізованих форм первинних документів (сільгоспоблік, форми № ПБАСГ-1 — ПБАСГ-17), що є додатками до Методрекомендацій № 73.

Акт оприбуткування приплоду тварин (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-3) (далі — Акт) складається у двох примірниках завідувачем фермою, зоотехніком або бригадиром безпосередньо в день одержання приплоду окремо за кожним видом приплоду тварин. Один примірник Акта передається до бухгалтерії підприємства наступного дня після його складання, де він стає підставою для оприбуткування приплоду в бухгалтерських регістрах. Другий примірник є підставою для здійснення записів у Книгу обліку руху тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-12) і в кінці місяця також надходить до бухгалтерії підприємства разом зі Звітом про рух тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-13).

В Акті фіксуються прізвище, ім'я, по батькові працівника, за яким закріплені тварини, кличка або номер матки, кількість голів і маса отриманого приплоду, присвоєні їм інвентарні номери, грошова оцінка одержаного приплоду, підписи осіб, які підтверджують одержання приплоду. Окремо фіксують мертвонароджених тварин. Дані актів, крім свого основного призначення (для обліку поголів'я тварин), використовуються в бухгалтерії також для нарахування оплати праці працівникам ферм.

Порядок переведення тварин із групи в групу та їх оцінку наведено в табл. 3 п.п. 4.2.7 Методрекомендацій № 73 (наводимо фрагмент таблиці, що стосується свиней).

Нагадаємо: оновленим п. 10 П(С)БО 30 установлено, що біологічні активи відображаються на дату проміжного і річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, крім випадків, передбачених п. 11 П(С)БО 30. А ним, тобто зазначеним пунктом 11 (до речі, теж викладеним у новій редакції згідно з наказом МФУ від 18.03.2011 р. № 372), нагадаємо, установлено що:

— довгострокові біоактиви, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біоактивів здійснюється відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів»;

— поточні біоактиви та додаткові біоактиви, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біоактивів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до П(С)БО 9 «Запаси»;

— біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, оцінюються за первісною вартістю до періоду, у якому можливо визначити їх справедливу вартість.

Із наведеного вище видно, що порядок оцінки як довгострокових, так і поточних біоактивів при переведенні їх із групи в групу може бути за певних умов правомірним як за справедливою, так і за первісною вартістю.

Переведення тварин із групи в групу оформляється Актом № ___ на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-9) (далі — Акт). Застосовується у всіх випадках оформлення переводу тварин (телят, поросят, ягнят, лошат, птиці, кролів, звірів тощо) з однієї статево-вікової групи в іншу, включаючи і переведення тварин в основне стадо. Документ є універсальним, він використовується за всіми видами і обліковими групами тварин.

Акт складає зоотехнік, завідувач фермою або бригадир у день переведення тварин і птиці з однієї групи в іншу, відлучення молодняку звірів і кролів. У ньому вказують облікову групу, з якої і в яку переведені тварини, ідентифікаційний номер (інвентарний номер, кличка); стать, масть та інші особливості, час народження, кількість голів, вагу, балансову вартість, прізвище, ім'я, по батькові особи, за якою закріплені прийняті тварини. Правильність здійснення цих господарських операцій підтверджує своїм підписом особа, яка прийняла тварин під свою матеріальну відповідальність.

У випадках, коли тварин передають в групу, що знаходиться на іншій фермі або переводять в основне стадо, такий Акт складають у двох примірниках. Перший залишають на фермі, що передає тварину, інший передають підрозділу, який одержує її.

Належно оформлені Акти підписують керівник структурного підрозділу, завідуючий фермою підприємства і використовують для обліку тварин у Книзі обліку руху тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-12) і для зоотехнічного обліку. В кінці місяця Акти разом із Звітом про рух тварин і птиці на фермі (сільгоспоблік, форма № ПБАСГ-13) передають у бухгалтерію підприємства, де їх використовують для відображення операцій щодо руху тварин у реєстрах бухгалтерського обліку.

Тепер щодо визнання та оцінки сільгосппродукції. За цільовим призначенням, господарською цінністю, економічними вигодами від використання сільськогосподарська продукція поділяється на основну, супутню та побічну (п. 2.6 Методрекомендацій № 1315).

Основною є сільгосппродукція, використання якої може приносити найбільші економічні вигоди підприємству і отримання якої є метою утримання біологічних активів, здатних давати таку сільгосппродукцію (у тваринництві — молоко в молочному скотарстві, приріст живої маси при вирощуванні і відгодівлі тварин, вовна основного стада овець, мед, товарна риба тощо).

Супутньою є сільгосппродукція, яка одержана від біологічного активу або його групи одночасно з основною продукцією, відповідає встановленим стандартам або технічним умовам і призначена для подальшої переробки або реалізації (у тваринництві — приріст живої маси тварин основного стада, молоко від основного стада овець, віск у бджолярстві тощо).

Побічною є сільськогосподарська продукція, яка одержується від одного біологічного активу або групи одночасно з основною, але має другорядне значення, а економічні вигоди від її використання є несуттєвими (у тваринництві — гній, пташиний послід тощо).

Одночасно нагадаємо: п. 9.3 Методрекомендацій № 132 продукцією вирощування та відгодівлі худоби і птиці (великої рогатої худоби, свиней, овець, кролів, птиці) визнає приріст живої маси, одержаний у звітному періоді, та живу масу.

Як уже сказано раніше, після унесення змін згідно з наказом МФУ від 09.12.2011 р. № 1591, чинною на сьогодні редакцією п. 12 П(С)БО 30 установлено, що сільгосппродукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16. Повторюємо, порядок оцінки за прямими витратами, що мав місце лише протягом кількох місяців 2011 року, уже в минулому.

Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу.

(Продовження буде)