Пересмотр и раскрытие учетной политики

Пересмотр и раскрытие учетной политики

Татьяна СЕРИКОВА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

По требованиям ст. 4 Закона о бухучете принятая предприятием учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Это в дальнейшем позволит пользователям сравнивать финансовую отчетность за различные отчетные периоды для установления тенденций в финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия. Предпосылкой сопоставимости является подача соответствующей информации за предыдущий период и раскрытие информации об учетной политике и ее изменениях (п. 17 П(С)БУ 1).

Пересмотреть установленную учетную политику , чтобы привести ее в соответствие с изменившимися требованиями органа, осуществляющего функции по государственному регулированию методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности (каковым согласно ч. 2 ст. 6 Закона о бухучете является Минфин), или же чтобы достичь более качественных характеристик составляемой финансовой отчетности, предприятие вправе исключительно в регламентированных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ) случаях. При этом любое изменение учетной политики должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности (п. 19 П(С)БУ 1).

Случаи пересмотра учетной политики оговорены п. 9 П(С)БУ 6. Условно их можно разбить на те, которые носят обязательный характер, и те, которые производятся по усмотрению предприятия, т. е. в добровольном порядке.

Так, согласно предписаниям п. 9 П(С)БУ 6 изменение учетной политики:

1) обязательно, если изменяются требования органа, утверждающего П(С)БУ (т. е. Минфина), а для предприятий государственного, коммунального секторов экономики по предписаниям п. 3 разд. II Положения № 1213 — еще и органа управления.

К примеру, с внесением приказом Минфина от 24.09.2010 г. № 1085 изменений в П(С)БУ 31, вступивших в силу с 01.01.2011 г., все предприятия (кроме субъектов малого предпринимательства) должны капитализировать финансовые расходы, связанные с созданием квалификационных активов. До указанной даты, напомним, капитализация таких расходов не являлась обязательной и осуществлялась в случае, если была предусмотрена учетной политикой предприятия. Ввиду того что изменились нормы П(С)БУ 31 относительно признания финансовых расходов, потребовался пересмотр учетной политики на предприятиях, учитывавших финансовые расходы в составе расходов периода (см. письмо Минфина от 13.04.2011 г. № 31-08410-07-16/9654);

2) проводится добровольно, если:

— изменяются уставные требования предприятия (для предприятий государственного, коммунального секторов экономики по нормам п. 3 разд. II Положения № 1213 — изменяются требования учредительных документов предприятия).

Примерами необходимости пересмотра отдельных положений учетной политики в этой связи могут служить реорганизация предприятия или же смена видов его деятельности, зафиксированные внесенными изменениями в устав предприятия;

— изменения обеспечат более достоверное отражение событий или хозяйственных операций в финансовой отчетности предприятия.

При этом пересмотр учетной политики по инициативе предприятия возможен при условии обоснования, что такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия. Причем предприятия государственного и коммунального секторов экономики п. 3 разд. II Положения № 1213 напрямую обязывает подтверждать данный факт соответствующими обоснованиями бухгалтерской службы (бухгалтера). Скажем, предприятие может изменить метод оценки выбытия запасов ФИФО на метод средневзвешенной себестоимости, приведя доводы в пользу того, что в результате будут более достоверно отражены операции с запасами в бухгалтерском учете.

Стоит напомнить, что согласно требованиям п. 17 П(С)БУ 1 вопросы установления и изменения учетной политики относятся к компетенции собственника (собственников) предприятия или уполномоченного органа (должностного лица). А вот учетная политика предприятий государственного, коммунального секторов экономики определяется в распорядительном документе, который принимается предприятием и согласовывается с органом, уполномоченным управлять государственным (коммунальным) имуществом либо корпоративными правами государства (п. 1 разд. II Положения № 1213).

Наряду со сказанным, п. 10 П(С)БУ 6 оговаривает обстоятельства, наступление которых не рассматривается как изменение учетной политики. К ним, в частности, относится установление учетной политики для событий или операций, которые:

— отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;

— не происходили ранее (т. е. возникли впервые в деятельности предприятия).

Допустим, предприятие начало осуществлять новый вид деятельности — розничную торговлю, которым ранее не занималось. В связи с возникновением нового факта хозяйственной деятельности предприятием принято решение об избрании метода оценки выбытия запасов в розничной торговле по ценам продажи, что нашло отражение в его учетной политике. Данное уточнение не может быть расценено в качестве изменения учетной политики, поскольку происходит ее установление в отношении событий, которые отличны по содержанию от имевших место ранее. Таким образом, так как подобные операции в деятельности предприятия осуществляются впервые, это не считается изменением учетной политики, а рассматривается как ее дополнение.

Заметим при этом, что П(С)БУ 6 не устанавливает ограничений на внесение дополнений в учетную политику предприятия по мере возникновения новых событий или операций в его деятельности, поэтому при первоначальном формировании учетной политики нет смысла описывать все теоретически возможные в будущем варианты учетной политики.

При добровольном пересмотре учетной политики возможной датой начала применения ее изменений может быть любая, определенная предприятием, ведь ни П(С)БУ 6, ни другие нормативные акты в области бухгалтерского учета не содержат прямых указаний на счет порядка вступления в силу изменений учетной политики, вносимых в нее предприятием на добровольной основе. Между тем, с практической точки зрения, добровольное изменение учетной политики целесообразнее приурочить к 1 января (началу финансового года), ввиду того что корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность учетного процесса в течение всего этого года и большую сравнимость показателей финансовой отчетности.

Дополнять же избранную учетную политику предприятия могут в любое время, а не только с начала нового календарного года. Опять же, если предприятие начинает деятельность, которой не занималось раньше, то внести поправки в учетную политику в виде описания принципов и методов отражения фактов хозяйственной жизни, отличных по существу от имевших место ранее или возникших впервые, оно вправе с такого момента. Каких-либо корректировок финансовой отчетности за прошедшие отчетные периоды это не потребует, поскольку данное событие не является изменением учетной политики.

А вот обязательные изменения учетной политики (в связи с принятием новых П(С)БУ или же внесением изменений в уже существующие) проводятся без привязки к началу (окончанию) отчетного года. Отражение последствий такого изменения устанавливается Минфином путем указания в изданном документе даты начала применения его положений, а при отсутствии таковой осуществляется предприятиями с момента вступления в силу изменений в соответствующие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и порядок составления финансовой отчетности.

Тогда в зависимости от ситуации, если принятым или измененным П(С)БУ:

1) предлагаются к применению новые альтернативные варианты элементов учетной политики, то предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его отдельным положением в приказе об учетной политике;

2) вводятся новые учетные методы либо исключаются ранее установленные, нужно отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и утвердить приказом об учетной политике соответствующие иные методы.

Все вносимые в учетную политику изменения оформляются в том же порядке, что и уже принятая предприятием учетная политика, т. е. соответствующим распорядительным документом руководителя предприятия — приказом, которым корректируется действующий базовый документ. При этом нет необходимости переписывать весь приказ об учетной политике заново — достаточно сформулировать и утвердить изменения, вносимые в уже применяемую предприятием учетную политику. Правда, в ситуации, когда изменения в учетную политику по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание, Минфин предлагает распорядительный документ об учетной политике изложить в новой редакции полностью (см. письмо № 27793).

Неоспорим тот факт, что последствия пересмотра учетной политики должны найти отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом по требованиям п. 11 П(С)БУ 6 нужно исходить из предположения, что измененная учетная политика применялась к событиям и операциям всегда (с момента их возникновения), а не с даты принятия новой учетной политики.

Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов п. 12 П(С)БУ 6 предписывает отражать в финансовой отчетности путем:

— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

В международной практике приведенный способ отражения в финансовой отчетности последствий изменения учетной политики обозначен как ретроспективный. Ретроспективный подход предусматривает пересчет финансовой отчетности предшествующих периодов в соответствии с новой учетной политикой. При этом исходят из предположения, что вносимые изменения применялись с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности предприятия. В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда. То есть в соответствии с новой учетной политикой должна быть пересчитана финансовая отчетность прошедших периодов. Этим обеспечивается сопоставимость отчетных данных текущего и уже прошедших отчетных периодов. Таким образом, при ретроспективном применении измененной учетной политики корректировка влияет на данные финансовой отчетности не только текущего и будущих периодов, но и на показатели предшествующих отчетных периодов.

При ретроспективном способе отражения последствий изменения учетной политики правке подвергается представленное в соответствующей строке финансовой отчетности сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, а также значения связанных с этой статьей показателей отчетности. Вполне очевидно, что вместо нераспределенной прибыли в финансовой отчетности предприятия на начало отчетного года может присутствовать непокрытый убыток, соответственно корректировать придется именно этот показатель. Хотя, заметим, прямого указания П(С)БУ 6 на этот счет не дает, но зато подтверждает Минфин в письме от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939.

Если изменения учетной политики затрагивают иные, нежели «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», статьи финансовой отчетности (в частности, статьи активов, обязательств, собственного капитала), то входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало текущего отчетного периода также подлежат корректировке.

Повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности о предыдущих отчетных периодах заключается в пересмотре данных финансовой отчетности за все предшествующие отчетные периоды таким образом, как если бы к событиям и операциям изначально применялась измененная учетная политика. В финансовой отчетности за отчетный год пересмотренные показатели приводятся по:

— графе 3 «На начало отчетного периода» строки 350 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Баланса (формы № 1, № 1-м, № 1-мс), а также других «задействованных» при этом его статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;

— графе 4 «За предыдущий период» Отчета о финансовых результатах (формы № 2, № 2-м, № 2-мс);

— графе 4 «За аналогичный период предыдущего года» Отчета о движении денежных средств (форма № 3);

— строке 020 «Изменение учетной политики» Отчета о собственном капитале (форма № 4);

— соответствующим графам, предназначенным для подачи информации за предыдущий год, Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5);

— соответствующим графам, отведенным для предоставления информации за прошлый год, Приложения к Примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (форма № 6).

В то же время надо учитывать, что ретроспективное применение изменений в учетной политике не всегда осуществимо. Так, в ситуации, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно, п. 13 П(С)БУ 6 предписывает применять перспективное отражение последствий пересмотра учетной политики, заключающееся в распространении влияния новой учетной политики на события и операции, которые происходят после даты ее изменения. При этом не проводится никаких корректировок показателей предыдущих отчетных периодов ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало года, ни в отношении предоставления сравнимой информации, поскольку изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего и будущих отчетных периодов. То есть при перспективном подходе нет необходимости в пересчете данных финансовых отчетов за предыдущие периоды, ведь этот способ предполагает применение новых правил измененной учетной политики с момента, на который приходятся такие изменения.

Однако еще раз подчеркнем, что перспективное применение изменений в учетной политике возможно только в одном-единственном случае — когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года нельзя определить достоверно. При таких обстоятельствах (если изменения в учетной политике отражаются перспективным способом) п. 22 П(С)БУ 6 обязывает предприятия в примечаниях к финансовым отчетам раскрывать:

— обоснование невозможности достоверного определения суммы корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— нецелесообразность пересчета сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

При всем том на практике зачастую трудно отличить пересмотр учетной политики от изменения в учетных оценках. В таких случаях принятое изменение в соответствии с положениями п. 14 П(С)БУ 6 рассматривается и отражается как изменение в учетных оценках .

Под учетной оценкой п. 3 П(С)БУ 6 понимает предварительную оценку, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Другими словами, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами. Самыми распространенными примерами элементов, которые относятся к сфере учетной оценки, могут служить:

— срок полезного использования (эксплуатации) необоротных активов;

— ликвидационная стоимость необоротных активов.

Исходя из определения термина «учетная политика» несложно заметить, что учетная оценка является неотъемлемой составляющей учетной политики предприятия и обеспечения достоверности его финансовой отчетности. Поэтому, так же как и учетная политика, учетная оценка в отдельных случаях подлежит пересмотру. Такая необходимость изменения предварительной оценки может возникнуть согласно требованиям п. 6 П(С)БУ 6 в связи с:

— изменением обстоятельств, на которых базировалась учетная оценка;

— получением дополнительной информации.

При этом пересмотр учетных оценок не ведет к необходимости корректировки нераспределенной прибыли прошлых периодов и повторного предоставления сопоставимой информации, так как касается текущего и будущих периодов, а влияние таких изменений отражается соответственно в текущем и последующих отчетных периодах. Проще говоря, изменения в учетных оценках не влекут за собой ретроспективного пересчета соответствующих показателей финансовой отчетности за прошедшие отчетные периоды, т. е. такие изменения применяются перспективно. Ведь по предписаниям пп. 7 и 8 П(С)БУ 6 последствия изменения учетных оценок следует включать в Отчет о финансовых результатах:

— в том же периоде, в котором произошло такое изменение, а также в последующих отчетных периодах, если изменение влияет на них;

— в ту же статью, которая ранее использовалась для отражения доходов и расходов, связанных с объектом такой оценки.

Как видим, порядок отражения последствий изменений учетных оценок в сравнении с проведением корректировок вследствие пересмотра учетной политики гораздо проще, поскольку при этом отсутствует необходимость в проведении корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторном предоставлении сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов.

Совершенно понятно, что при отражении в финансовой отчетности влияния изменений предприятию необходимо четко определиться с тем, что произошло: пересмотр учетной политики или изменение в учетных оценках.

Процесс составления учетной политики состоит из двух взаимосвязанных этапов: непосредственно самого формирования учетной политики и ее раскрытия.

При этом раскрытием считается предоставление информации, которая является существенной для пользователей финансовой отчетности (п. 3 П(С)БУ 1). В свою очередь, существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ и руководством предприятия.

Согласно нормам п. 25 П(С)БУ 1 принятая предприятием учетная политика подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. Надобность в этом обусловлена предназначением финансовой отчетности, заключающемся в предоставлении пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия (ч. 1 ст. 3 Закона о бухучете). Иными словами, заинтересованные пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в такую отчетность. К слову, типовая форма финансовой отчетности № 5 Примечания к годовой финансовой отчетности утверждена приказом Минфина «О Примечаниях к годовой финансовой отчетности» от 29.11.2000 г. № 302.

Раскрывать положения учетной политики и ее изменения в примечаниях к финансовой отчетности предприятия могут двумя способами:

1) в описательной форме;

2) приложением к финансовой отчетности копии распорядительного документа об установлении или изменении учетной политики.

Эти варианты предложены Минфином в письме № 27793 и закреплены на нормативном уровне для предприятий государственного, коммунального секторов экономики в п. 4 разд. II Положения № 1213.

Требования к раскрытию изменений в учетной политике предприятия, в свою очередь, содержит п. 22 П(С)БУ 6. Так, особому описанию подлежат:

— причины и суть изменения учетной политики;

— сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

— факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовой отчетности или нецелесообразность ее пересчета.

На этом мы заканчиваем рассмотрение порядка разработки и утверждения учетной политики предприятия, а также внесения в нее изменений и особенностей раскрытия положений применяемой учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности.