Перегляд та розкриття облікової політики

Перегляд та розкриття облікової політики

Тетяна СЄРІКОВА, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

Згідно з вимогами ст. 4 Закону про бухоблік прийнята підприємством облікова політика має застосовуватися послідовно з року в рік. Це в подальшому дозволить користувачам порівнювати фінансову звітність за різні звітні періоди для встановлення тенденцій щодо фінансового стану, результатів діяльності та руху грошових коштів підприємства. Передумовою порівнянності є наведення відповідної інформації за попередній період та розкриття інформації про облікову політику та її зміни (п. 17 П(С)БО 1).

Переглянути встановлену облікову політику для приведення її у відповідність до нових вимог органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності (яким згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік є Мінфін), чи для досягнення більш якісних характеристик фінансової звітності, що складається, підприємство має право виключно в регламентованих національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО) випадках. При цьому будь-яка зміна облікової політики має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності (п. 19 П(С)БО 1).

Випадки перегляду облікової політики обумовлено п. 9 П(С)БО 6. Умовно їх можна розподілити на ті, які мають обов'язковий характер, та ті, що здійснюються за розсудом підприємства, тобто в добровільному порядку.

Так, згідно з приписами п. 9 П(С)БО 6 зміна облікової політики:

1) є обов'язковою, якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(С)БО (тобто Мінфіну), а для підприємств державного, комунального секторів економіки згідно з приписами п. 3 розд. II Положення № 1213 — ще й органу управління.

Наприклад, із внесенням наказом Мінфіну від 24.09.2010 р. № 1085 змін до П(С)БО 31, що набрали чинності з 01.01.2011 р., усі підприємства (крім суб'єктів малого підприємництва) повинні капіталізувати фінансові витрати, пов'язані зі створенням кваліфікаційних активів. До зазначеної дати, нагадаємо, капіталізація таких витрат не була обов'язковою та здійснювалася в разі, якщо була передбачена обліковою політикою підприємства. Зважаючи на те, що змінилися норми П(С)БО 31 щодо визнання фінансових витрат, було потрібно переглянути облікову політику на підприємствах, які обліковували фінансові витрати у складі витрат періоду (див. лист Мінфіну від 13.04.2011 р. № 31-08410-07-16/9654);

2) проводиться добровільно, якщо:

— змінюються статутні вимоги підприємства (для підприємств державного, комунального секторів економіки згідно з нормами п. 3 розд. II Положення № 1213 — змінюються вимоги установчих документів підприємства).

Прикладами необхідності перегляду окремих положень облікової політики у зв'язку з цим можуть бути реорганізація підприємства або зміна видів його діяльності, зафіксовані внесеними змінами до статуту підприємства;

— зміни забезпечать більш достовірне відображення подій чи господарських операцій у фінансовій звітності підприємства.

При цьому перегляд облікової політики з ініціативи підприємства можливий за умови обґрунтування, що такі зміни забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства. Причому підприємства державного та комунального секторів економіки п. 3 розд. II Положення № 1213 безпосередньо зобов'язав підтверджувати цей факт відповідними обґрунтуваннями бухгалтерської служби (бухгалтера). Приміром, підприємство може змінити метод оцінки вибуття запасів ФІФО на метод середньозваженої собівартості, навівши аргументи на користь того, що в результаті буде достовірніше відображено операції із запасами в бухгалтерському обліку.

Варто нагадати, що згідно з вимогами п. 17 П(С)БО 1 питання встановлення та зміни облікової політики належать до компетенції власника (власників) підприємства або уповноваженого органу (посадової особи). А от облікова політика підприємств державного, комунального секторів економіки визначається в розпорядчому документі, який приймається підприємством та погоджується з органом, уповноваженим управляти державним (комунальним) майном або корпоративними правами держави (п. 1 розд. II Положення № 1213).

Водночас у п. 10 П(С)БО 6 обумовлюються обставини, настання яких не розглядається як зміна облікової політики. До них, зокрема, належить установлення облікової політики для подій або операцій, які:

— відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

— не відбувалися раніше (тобто виникли вперше в діяльності підприємства).

Припустимо, підприємство почало здійснювати новий вид діяльності — роздрібну торгівлю, яким раніше не займалося. У зв'язку з виникненням нового факту господарської діяльності підприємством прийнято рішення про обрання методу оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу, що знайшло відображення в його обліковій політиці. Це уточнення не може бути розцінене як зміна облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відрізняються за змістом від тих, що мали місце раніше. Отже, оскільки подібні операції в діяльності підприємства здійснюються вперше, це не вважається зміною облікової політики, а розглядається як її доповнення.

Зауважимо при цьому, що П(С)БО 6 не встановлює обмежень на внесення доповнень до облікової політики підприємства у міру виникнення нових подій або операцій в його діяльності, тому при первісному формуванні облікової політики не варто описувати всі теоретично можливі в майбутньому варіанти облікової політики.

При добровільному перегляді облікової політики можливою датою початку застосування її змін може бути будь-яка, визначена підприємством, адже ні П(С)БО 6, ні інші нормативні акти у сфері бухгалтерського обліку не містять прямих вказівок щодо порядку набуття чинності змінами облікової політики, що вносяться до неї підприємством на добровільній основі. Утім, із практичної точки зору добровільну зміну облікової політики доцільніше приурочити до 1 січня (початку фінансового року) зважаючи на те, що коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом усього цього року та більшу порівнянність показників фінансової звітності.

Доповнювати ж обрану облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Знову ж таки, якщо підприємство починає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису принципів і методів відображення фактів господарського життя, що відрізняються по суті від тих, що мали місце раніше або виникли вперше, воно має право з такого моменту. Будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі звітні періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

А от обов'язкові зміни облікової політики (у зв'язку з прийняттям нових П(С)БО або внесенням змін до вже існуючих) здійснюються без прив'язки до початку (закінчення) звітного року. Відображення наслідків такої зміни установлюється Мінфіном шляхом зазначення у виданому документі дати початку застосування його положень, а за відсутності такої здійснюється підприємствами з моменту набуття чинності змін до відповідних нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік та порядок складання фінансової звітності.

Тоді залежно від ситуації, якщо прийнятим або зміненим П(С)БО:

1) пропонуються до застосування нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, то підприємству слід обрати один із варіантів та закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;

2) запроваджуються нові облікові методи чи вилучаються раніше встановлені, то потрібно скасувати ті, що раніше застосовувалися (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам), та затвердити наказом про облікову політику відповідні інші методи.

Усі зміни, які вносяться до облікової політики, оформляються в тому самому порядку, що й уже прийнята підприємством облікова політика, тобто відповідним розпорядчим документом керівника підприємства — наказом, яким коригується чинний базовий документ. При цьому немає необхідності переписувати весь наказ про облікову політику заново — достатньо сформулювати та затвердити зміни, що вносяться до облікової політики, яка вже застосовується підприємством. Щоправда, у ситуації, коли зміни до облікової політики за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа чи суттєво впливають на його зміст, Мінфін пропонує розпорядчий документ про облікову політику викласти в новій редакції повністю (див. лист № 27793).

Незаперечний той факт, що наслідки перегляду облікової політики повинні знайти відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. При цьому за вимогами п. 11 П(С)БО 6 потрібно виходити з припущення, що змінена облікова політика застосовувалася до подій та операцій завжди (з моменту їх виникнення), а не з дати прийняття нової облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів п. 12 П(С)БО 6 приписує відображати у фінансовій звітності шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

У міжнародній практиці наведений спосіб відображення у фінансовій звітності наслідків зміни облікової політики позначено як ретроспективний. Ретроспективний підхід передбачає перерахунок фінансової звітності попередніх періодів відповідно до нової облікової політики. При цьому виходять з припущення, що зміни, які вносяться, застосовувалися з моменту виникнення фактів господарської діяльності підприємства. У результаті звітні дані має бути наведено таким чином, неначебто нова облікова політика застосовувалася завжди. Отже, відповідно до нової облікової політики має бути перераховано фінансову звітність минулих періодів. Цим забезпечується порівнянність звітних даних поточного та вже минулих звітних періодів. Тобто при ретроспективному застосуванні зміненої облікової політики коригування впливає на дані фінансової звітності не лише поточного й майбутніх періодів, а й на показники попередніх звітних періодів.

При ретроспективному способі відображення наслідків зміни облікової політики коригуванню піддається наведене у відповідному рядку фінансової звітності сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, а також значення пов'язаних з цією статтею показників звітності. Цілком очевидно, що замість нерозподіленого прибутку у фінансовій звітності підприємства на початок звітного року може бути непокритий збиток, відповідно коригувати доведеться саме цей показник. Хоча, зауважимо, прямої вказівки П(С)БО 6 із цього приводу не дає, проте це підтверджує Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.

Якщо зміни облікової політики зачіпають інші, ніж «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», статті фінансової звітності (зокрема, статті активів, зобов'язань, власного капіталу), то вхідні залишки активів, зобов'язань та власного капіталу на початок поточного звітного періоду також підлягають коригуванню.

Повторне надання порівняльної інформації у фінансовій звітності про попередні звітні періоди полягає в перегляді даних фінансової звітності за всі попередні звітні періоди таким чином, неначебто до подій та операцій первісно застосовувалася змінена облікова політика. У фінансовій звітності за звітний рік переглянуті показники наводяться у:

— графі 3 «На початок звітного періоду» рядка 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу (форми № 1, № 1-м, № 1-мс), а також інших «задіяних» при цьому його статей активів, зобов'язань або власного капіталу за тією ж графою;

— графі 4 «За попередній період» Звіту про фінансові результати (форми № 2, № 2-м, № 2-мс);

— графі 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про рух грошових коштів (форма № 3);

— рядку 020 «Зміна облікової політики» Звіту про власний капітал (форма № 4);

— відповідних графах, призначених для надання інформації за попередній рік, Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5);

— відповідних графах, відведених для надання інформації за минулий рік, Додатка до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (форма № 6).

Водночас слід ураховувати, що ретроспективне застосування змін до облікової політики не завжди можна здійснити. Так, у ситуації, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, п. 13 П(С)БО 6 приписує застосовувати перспективне відображення наслідків перегляду облікової політики, що полягає в поширенні впливу нової облікової політики на події та операції, які відбуваються після дати її зміни. При цьому не здійснюється жодних коригувань показників попередніх звітних періодів ані щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок року, ані щодо надання порівняльної інформації, оскільки зміна облікової політики впливає тільки на фінансову звітність поточного та майбутніх звітних періодів. Отже, при перспективному підході немає необхідності в перерахунку даних фінансових звітів за попередні періоди, адже цей спосіб передбачає застосування нових правил зміненої облікової політики з моменту, на який припадають такі зміни.

Однак ще раз підкреслимо, що перспективне застосування змін в обліковій політиці можливо тільки в одному випадку — коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року не можна визначити достовірно. За таких обставин (якщо зміни в обліковій політиці відображаються перспективним способом) п. 22 П(С)БО 6 зобов'язав підприємства у примітках до фінансових звітів розкривати:

— обґрунтування неможливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— недоцільність перерахунку порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

При всьому тому на практиці часто важко відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках. У таких випадках прийнята зміна відповідно до норм п. 14 П(С)БО 6 розглядається та відображається як зміна в облікових оцінках.

Під обліковою оцінкою п. 3 П(С)БО 6 розуміє попередню оцінку, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Інакше кажучи, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи та витрати між звітними періодами. Найпоширенішими прикладами елементів, що належать до сфери облікової оцінки, можуть бути:

— строк корисного використання (експлуатації) необоротних активів;

— ліквідаційна вартість необоротних активів.

Виходячи з визначення терміна «облікова політика», нескладно помітити, що облікова оцінка є невід'ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності його фінансової звітності. Отже, так само, як і облікова політика, облікова оцінка в окремих випадках підлягає перегляду. Така необхідність зміни попередньої оцінки може виникнути згідно з вимогами п. 6 П(С)БО 6 у зв'язку з:

— зміною обставин, на яких базувалася облікова оцінка;

— отриманням додаткової інформації.

При цьому перегляд облікових оцінок не спричинює необхідності коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та повторного надання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутніх періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та наступних звітних періодах. Простіше кажучи, зміни в облікових оцінках не тягнуть за собою ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності за минулі звітні періоди, тобто такі зміни застосовуються перспективно. Адже за приписами пп. 7 і 8 П(С)БО 6 наслідки зміни облікових оцінок слід уключати до Звіту про фінансові результати:

— у тому самому періоді, в якому відбулася така зміна, а також у наступних звітних періодах, якщо зміна впливає на них;

— до тієї самої статті, яка раніше використовувалася для відображення доходів та витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки.

Як бачимо, порядок відображення наслідків змін облікових оцінок порівняно з проведенням коригувань унаслідок перегляду облікової політики набагато простіший, оскільки при цьому відсутня необхідність у проведенні коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторному наданні порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Цілком зрозуміло, що при відображенні у фінансовій звітності впливу змін підприємству необхідно чітко визначитися з тим, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна в облікових оцінках.

Процес складання облікової політики поділяється на два взаємопов'язані етапи: безпосередньо формування облікової політики та її розкриття.

При цьому розкриттям вважається надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінансової звітності (п. 3 П(С)БО 1). У свою чергу, суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на вирішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО і керівництвом підприємства.

Згідно з нормами п. 25 П(С)БО 1 прийнята підприємством облікова політика підлягає розкриттю у примітках до фінансової звітності. Потреба в цьому зумовлена призначенням фінансової звітності, що полягає в наданні користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства (ч. 1 ст. 3 Закону про бухоблік). Інакше кажучи, зацікавлені користувачі фінансової звітності повинні мати можливість зрозуміти та оцінити ті чи інші дані, уключені до такої звітності. До речі, типову форму фінансової звітності № 5 Примітки до річної фінансової звітності затверджено наказом Мінфіну «Про Примітки до річної фінансової звітності» від 29.11.2000 р. № 302.

Розкривати положення облікової політики та її зміни у примітках до фінансової звітності підприємства можуть двома способами:

1) в описовій формі;

2) додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.

Ці варіанти запропоновано Мінфіном у листі № 27793 та закріплено на нормативному рівні для підприємств державного, комунального секторів економіки в п. 4 розд. II Положення № 1213.

Вимоги до розкриття змін в обліковій політиці підприємства, у свою чергу, містить п. 22 П(С)БО 6. Так, особливому опису підлягають:

— причини та суть зміни облікової політики;

— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

— факт повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.

На цьому ми завершуємо розгляд порядку розробки та затвердження облікової політики підприємства, а також внесення до неї змін та особливостей розкриття положень облікової політики, що застосовується у примітках до фінансової звітності.