Последствия нарушения критериев нахождения на едином налоге
Вопрос о последствиях нарушения критериев пребывания на едином налоге заслуживает отдельного внимания, особенно ввиду того, что в сравнении со старой упрощенкой они существенно изменились.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
С целью минимизации риска единоналожной разрегистрации плательщикам следует постоянно мониторить соблюдение критериев, установленных для упрощенцев соответствующей группы (о них см. в предыдущих статьях данного номера). При этом не стоит недооценивать важность такого мониторинга, ведь если нарушение критериев вычислят налоговики, то они без лишних слов снимут плательщика с упрощенки по акту проверки в том периоде, в котором он был обязан сделать это сам, после чего доначислят соответствующие налоговые обязательства/штрафы/пеню (при этом расширенное толкование п. 299.16 НКУ может натолкнуть на мысль, что свидетельство может быть аннулировано в результате выявления любого нарушения гл. 1 разд. XIV НКУ, однако мы считаем, что такое аннулирование может иметь место лишь в результате нарушений, перечисленных в п.п. 298.2.3 и п. 299.15 НКУ).
В то же время реальность показывает, что даже соблюдение всех необходимых мер предосторожности далеко не всегда спасает от нарушения единоналожных критериев. В связи с этим плательщикам не лишне ознакомиться с порядком действий, установленным законодательством для подобных ситуаций.
Данный вопрос наиболее удобно рассматривать одновременно в разрезе I — II и III — IV групп единоналожников и категорий нарушений. В свою очередь, нарушения в зависимости от последствий логично классифицировать на:
1) «превышение предельного дохода» (об особенностях его определения см. статью «Доходы единоналожника, их учет и отчетность» данного номера);
2) «прочие нарушения», к которым, в свою очередь, относятся:
а) превышение максимальной численности наемных работников;
б) неденежные расчеты* (как для предпринимателей, так и для юрлиц);
в) осуществление деятельности, не совместимой с уплатой единого налога (о таких видах деятельности см. в статье «Кто не может быть плательщиком единого налога» этого номера);
г) осуществление деятельности, не указанной в свидетельстве об уплате единого налога (актуально для единоналожников I, II и III групп). В этой части напоминаем, что с 01.01.2012 г. в силу вступил новый КВЭД-2010, поэтому субъектам хозяйственной деятельности в течение 2012 года, на протяжении которого параллельно продолжает действовать КВЭД-2005, придется «перекодировать» свою деятельность (см. наш материал по данному вопросу в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 99, с. 45). В этой связи стоит отметить, что из-за такой перекодировки у некоторых единоналожников, вероятнее всего, образуется несоответствие по видам деятельности. На наш взгляд, данный факт не может стать основанием для аннулирования свидетельства (особенно в силу п. 299.13 НКУ).
* Формальный подход к прочтению НКУ не позволяет учитывать данное нарушение. Данный вывод связан с тем, что абз. 4 п.п. 298.2.3 НКУ и п.п. 7 п. 299.15 НКУ ссылаются на способ расчетов, предусмотренный п. 291.7 НКУ, в то время как в этом пункте речь идет о перечне бытовых услуг. Несмотря на это, мы рекомендуем единщикам не пользоваться данной опечаткой и соблюдать лишь денежную форму расчетов (особенно в свете того, что в Единой базе налоговых знаний уже появилось соответствующее разъяснение).
Превышение предельного дохода
Единоналожники групп I и II
(для группы I — 150 тыс. грн., для группы II — 1 млн грн.)
1. Сумму превышения необходимо обложить по ставке 15 % . Она отражается отдельно от остального дохода в квартальной декларации единоналожника (для группы I — стр. 02 разд. II, а для группы II — стр. 07 разд. III), которую, в частности, должны предоставить и упрощенцы группы I (при этом они освобождаются от подачи годовой декларации). Сумму единого налога с превышения следует уплатить в течение 10 календарных дней после предельного срока предоставления декларации за квартал.
Кроме того, единоналожники-нарушители в квартале превышения не освобождаются от уплаты единого налога по установленной для них ставке — такая уплата осуществляется в общем порядке (не позднее 20 числа текущего месяца).
2. Нарушителю необходимо решить, желает ли он и дальше оставаться в рядах «упрощенцев» .
2.1 . Если решение положительное, то уже со следующего квартала он должен перейти в «старшую» группу единоналожников:
1) единоналожник группы I может перейти в группу II или III (на свое усмотрение, а также с учетом суммы превышения);
2) единоналожник группы II может перейти в группу III.
Для такого перехода предприниматель должен не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором произошло превышение предельного дохода, подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление (п.п. 1 и п.п. 2 п. 293.8 НКУ). В частности, речь идет о Заявлении о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675, в п. 5.2 которого с этой целью предусмотрены соответствующие поля.
Причем заметьте, если 20 число приходится на выходной/нерабочий день, то заявление придется подать в предшествующий ему рабочий день . Применительно к 2012 году: если превышение предельного дохода образовалось в первом квартале (в январе, феврале, марте), то заявление о переходе в другую группу единоналожников должно быть подано не позднее 20 апреля; если во втором (в апреле, мае, июне) — не позднее 20 июля; в третьем (в июле, августе, сентябре) — не позднее 19 октября; в четвертом (в октябре, ноябре, декабре) — не позднее 18 января 2013 года.
2.2. Если решение отрицательное , то, очевидно, единоналожник должен перейти на общую систему (п.п. 1 и п.п. 2 п. 293.8 НКУ). Формально, для такого перехода необходимо не позднее чем за 10 календарных дней до начала следующего квартала подать Заявление (п.п. 298.2.1 НКУ), утвержденное приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675, с указанием в его п. 5.4 соответствующих данных. В то же время данный вариант можно реализовать и путем бездействия — для этого достаточно пропустить сроки для подачи заявления о переходе в другую группу единоналожников (см. выше). В любом случае предприниматель будет считаться общесистемщиком уже с 1 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в котором был превышен предельный доход (абз. 1 п.п. 298.2.3 НКУ). Таким лицам может пригодиться материал, посвященный общей системе налогообложения, в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 81, с. 16 (им следует пользоваться сквозь призму последних изменений — в частности, о том, что с 01.01.2012 г. расходы по покупкам у предпринимателей-единоналожников разрешается ставить в расходы).
Кроме того, предпринимателям, выбывающим из рядов единоналожников, следует учесть еще три момента. Во-первых, они должны сдать свидетельство плательщика единого налога в течение 10 календарных дней, следующих за отчетным кварталом, в котором образовалось превышение (п.п. 299.15.1 НКУ).
Во-вторых , если с учетом превышения сумма облагаемых НДС поставок товаров/услуг (согласно п.п. 14.1.185 и п.п. 14.1.191 НКУ) в течение последних 12 календарных месяцев превысила 300 тыс. грн., то при выходе с упрощенки предпринимателю придется зарегистрироваться плательщиком НДС* (п. 183.4 НКУ). Для этого он должен не позднее 10 числа месяца, в котором осуществлен переход на общую систему, подать в налоговую заявление по форме № 1-ПДВ (утверждено приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394). Если этого не сделать, то предприниматель будет считаться плательщиком НДС уже с 11 числа (см. письмо ГНСУ от 01.11.2011 г. № 4800/7/15-3317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 6) — без права выписки налоговых накладных и формирования налогового кредита до момента соответствующей регистрации.
* Предпринимателю, который снимается с единого налога в связи с превышением годового дохода в 1 млн грн., совсем не обязательно придется регистрироваться плательщиком НДС — ведь далеко не все, что формирует доход единоналожника, является поставкой с точки зрения НДС. Взять, к примеру, получение возвратной финпомощи.
В-третьих , если плательщик осуществил уплату единого налога наперед (но не более чем до конца года), то он может вернуть переплаченную сумму в порядке, предусмотренном НКУ (п. 295.6 НКУ), — в частности, по заявлению в произвольной форме, в котором следует указать направление перечисления средств: на текущий счет, на погашение денежных обязательств по прочим платежам или наличными (ст. 43 НКУ).
Единоналожники групп III и IV
(для группы III — 3 млн грн., для группы IV — 5 млн грн.)
1. Нарушитель должен перейти на общую систему налогообложения . Для такого перехода следует подать Заявление с проставлением в его п. 5.4 соответствующих отметок, однако можно обойтись и без него. В любом случае субъект хозяйствования будет считаться общесистемщиком уже с 1-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором образовалось превышение (абз. 3 п.п. 298.2.3 НКУ).
2 . Cумму дохода в допустимых для «упрощенцев» пределах следует обложить по общей ставке (3 % или 5 %), а сумму превышения — по повышенной: для группы III — 15 %, а для группы IV — двойная ставка от базовой (т. е. 6 % или 10 %). В квартальной декларации сумма такого превышения отражается отдельно: для группы III — в стр. 13 разд. IV, а для группы IV — стр. 4. Сумма единого налога, в том числе с превышения, уплачивается в общие сроки — в течение 10 календарных дней, следующих за предельным днем подачи декларации за квартал (п. 295.7 НКУ).
3 . Нарушитель должен сдать свидетельство об уплате единого налога в течение 10 календарных дней, следующих за кварталом, в котором было допущено нарушение (п.п. 299.15.1 НКУ).
4 . Единоналожник-нарушитель по ставке 5 % при необходимости должен зарегистрироваться плательщиком НДС (если сумма облагаемых НДС поставок товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев превышает 300 тыс. грн.). Для этого не позднее 10 числа месяца, в котором осуществлен переход на общую систему, следует подать заявление 1-ПДВ.
5. Единоналожник-нарушитель по ставке 3 %, применявший квартальный период по НДС (наши замечания относительно права применения квартального периода по НДС см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95, с. 26) должен самостоятельно перейти на месячный период по НДС с месяца, в котором осуществлен переход на общую систему налогообложения (п. 202.2 НКУ), иными словами, с месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено превышение. Для реализации такого перехода никаких заявлений в налоговую подавать не нужно — для этого достаточно в первой месячной декларации проставить отметку в соответствующем поле. Указанным лицам также следует учитывать то, что ни изменение системы налогообложения, ни переход на месячный период по НДС не влекут за собой необходимости НДС-перерегистрации (п. 4.1 разд. IV Положения № 1394).
Прочие нарушения
Напоминаем, что к таким нарушениям относятся: (1) превышение максимальной численности наемных работников, (2) неденежные расчеты, (3) осуществление деятельности, не совместимой с уплатой единого налога, (4) осуществление деятельности, не указанной в свидетельстве об уплате единого налога (актуально для групп I, II и III).
Единоналожники групп I и II
1. Единоналожник-нарушитель должен перейти на общую систему налогообложения с первого числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором допущено нарушение (единоналожник группы ІІ при необходимости также должен зарегистрироваться плательщиком НДС).
Заметьте, что в п.п. 298.2.3 НКУ законодатель оперировал термином «отчетный период», что в случае с единоналожниками I группы имеет особое значение. Дело в том, что в п. 294.1 НКУ установлено, что для таких плательщиков отчетный период составляет календарный год. Кроме того, в п.п. 296.5.1 НКУ указано, что единоналожник I группы подает квартальную декларацию лишь при превышении предельного дохода и/или при самостоятельном переходе в другую группу единоналожников — как видите, о прочих нарушениях, кроме превышения предельного дохода, здесь не говорится. Таким образом, формальный подход к прочтению НКУ позволяет говорить, что при нарушении условий пребывания на упрощенной системе налогообложения (кроме превышения предельного дохода) единоналожники группы I могут продолжать уплачивать единый налог вплоть до конца календарного года.
Причем не исключено, что налоговики также разделят данную позицию. Например, в одной из консультаций в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 230.12) на вопрос о дате перехода на общую систему по причине осуществления неденежных расчетов налоговики ответили, что такой переход надо осуществить в следующем отчетном периоде, и в дальнейшем отметили, что такой период для единоналожников I группы составляет один год. Конечно, нельзя с уверенностью сказать, что эта консультация выразила действительное мнение налоговиков по рассматриваемому вопросу, однако определенную надежду она все же вселила.
2. Сумму дохода, полученную в связи с нарушениями, необходимо обложить по ставке 15 % (не касается превышения максимальной численности наемных работников). В декларации данную сумму следует отразить отдельно. Что касается отчетного периода, за который подается такая декларация, то для единоналожников группы II он составляет квартал. Для группы I пока что безопаснее также ориентироваться на квартал, однако, как было указано выше, текст НКУ позволяет говорить о том, что периодом для подачи декларации в этом случае будет год. Окончательное слово в этом вопросе остается за налоговиками.
Уплатить сумму налога (в части дохода, обложенного по ставке 15 %) необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за предельной датой для подачи декларации по единому налогу за отчетный период.
Также заметьте, что единоналожники-нарушители в квартале (или в году для группы I — см. выше) нарушения не освобождаются от уплаты единого налога по установленной для них ставке — такая уплата осуществляется в общем порядке (не позднее 20 числа текущего месяца).
3. Нарушитель должен сдать свидетельство плательщика единого налога в течение 10-ти календарных дней, следующих за отчетным периодом, в котором было допущено нарушение. Как уже отмечалось, для единоналожников группы II таким периодом является квартал, а для группы I — исходя из текста НКУ и вышеуказанного мнения налоговиков — год.
4. Если упрощенец уплатил единый налог наперед (но не более чем до конца года), то он может вернуть переплаченную сумму в порядке, предусмотренном ст. 43 НКУ (п. 295.6 НКУ).
Единоналожники групп III и IV
1. Нарушитель должен перейти на общую систему налогообложения. При этом он будет считаться общесистемщиком уже с 1-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено нарушение.
2. Сумму дохода, полученного в связи с нарушениями (кроме превышения численности наемных работников, а также деятельности, не указанной в свидетельстве*), обложить по повышенной ставке: для группы III — 15 %, а для группы IV — двойная ставка от базовой (т. е. 6 % или 10 %). При этом согласно п.п. 296.5.5 НКУ в квартальной декларации единоналожника сумма таких доходов отражается отдельно. Сумма единого налога, в том числе полученного в связи с нарушениями, уплачивается в общий срок — в течение 10 календарных дней, следующих за предельной датой подачи квартальной декларации по единому налогу.
* К сожалению, положения абз. 7 п.п. 298.2.3 НКУ дают формальные основания для снятия с упрощенки единоналожников группы III за осуществление деятельности, не указанной в свидетельстве. Хотя логичным такое основание назвать нельзя, ведь у них ставка привязывается к выручке, а не устанавливается в зависимости от вида деятельности, как, например, это сделано для групп I и II. Не спасает от формализма и отсутствие такого «нарушения» в перечне причин для аннулирования (п. 299.15 НКУ). Поэтому, если налоговики не разъяснят в официальной форме иначе или положения НКУ не будут изменены, единоналожникам из группы III придется работать в рамках видов деятельности, указанных в свидетельстве.
3. Нарушитель должен сдать свидетельство об уплате единого налога в течение 10-ти календарных дней, следующих за кварталом, в котором было допущено нарушение.
4. НДС-последствия аналогичны тем, что были представлены выше в части последствий превышения предельного дохода: единоналожникам по ставке 5 % при необходимости следует зарегистрироваться плательщиками НДС, а единоналожникам по ставке 3 %, применяющим квартальный отчетный период по НДС, перейти на месячный период (в первой декларации за месяц необходимо сделать отметку о таком переходе).
Для упрощения понимания и усвоения изложенной информации систематизируем ее в табличной форме:
Последствия нарушения критериев нахождения на едином налоге
Нарушение
Плательщик | Превышение предельного дохода | Прочие нарушения: |
1 | 2 | 3 |
I группа | В таком случае необходимо: | В таком случае необходимо: |
II группа | В таком случае необходимо: | В таком случае необходимо: |
III группа | В таком случае необходимо: 5) для единоналожников по ставке 3 %, применяющих квартальный отчетный период по НДС, — самостоятельно перейти на месячный период с месяца, в котором осуществляется переход на общую систему | В таком случае необходимо: 3) сдать свидетельство плательщика единого налога в течение 10 календарных дней, следующих за кварталом, в котором было допущено нарушение; |
IV группа | В таком случае необходимо: | В таком случае необходимо: |