Контрагенты предпринимателей-единоналожников: особенности учета в 2012 году

Контрагенты предпринимателей-единоналожников: особенности учета в 2012 году

Несомненно, одним из наиболее ожидаемых нововведений Закона № 4014 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95) стала отмена с нового года запрета*, установленного злосчастным п.п. 139.1.12 НКУ, на отражение расходов по покупкам у предпринимателей-единоналожников. В данной статье мы разберемся с особенностями учета этих, а также некоторых других операций, в том числе в переходном аспекте.

Виталий СМЕРДОВ, Екатерина СКРИПКИНА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

Прежде чем перейти к изложению основного материала, уделим некоторое внимание предпринимателям-общесистемщикам, взаимодействующим с физлицами-единоналожниками. Как известно, п. 177.4 НКУ предоставляет им право отражать лишь те расходы, которые относятся к расходам операционной деятельности по налогу на прибыль согласно разд. III НКУ (в силу чего до 01.01.2012 г. на них также распространялся расходный запрет, установленный п.п. 139.1.12 НКУ). Таким образом, выводы данной статьи, за некоторыми очевидными исключениями, справедливы и для них.

В силу исключения из НКУ п.п. 139.1.12 с 01.01.2012 г. плательщики налога на прибыль при покупках товаров (работ, услуг) у предпринимателей-единоналожников любой группы могут отражать расходы в общем порядке (при наличии связи с хозяйственной деятельностью и надлежащего документального подтверждения). На всякий случай предупреждаем, что этот вывод затрагивает и амортизацию основных средств, приобретенных у физлиц-единоналожников. С 01.01.2012 г. она также участвует в расчете базы налогообложения по налогу на прибыль.

При этом, покупая у физлиц-единоналожников , предприятиям-общесистемщикам необходимо учитывать несколько моментов**:

1) так как речь идет о покупках у неплательщиков налога на прибыль, то согласно п.п. 153.2.3 НКУ при исчислении расходов следует принимать в расчет обычноценовые ограничения (если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %);

2) согласно п. 152.3 НКУ с 01.01.2012 г. при взаимодействии (покупках, продажах) с любыми единоналожниками плательщики налога на прибыль должны подавать вместе с декларацией перечень доходов и расходов в разрезе контрагентов-единоналожников. На момент подготовки номера форма и порядок предоставления перечня еще не утверждены, однако имеются все шансы на то, что он предстанет перед нами в форме еще одного приложения к декларации;

3) удерживать НДФЛ при выплате дохода физлицу-единоналожнику в пределах его предпринимательской деятельности не нужно. В то же время такие доходы придется отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «157» (см. письмо ГНАУ от 07.09.2011 г. № 10077/5/15-1216).

** Замечания из пп. 1 и 2 применимы и для покупок у предприятий-единоналожников.

В то же время указанные выше выводы (об отмене расходных ограничений) однозначно распространяются лишь на те покупки, которые осуществляются с 01.01.2012 г., при условии, что взаимодействие с физлицом-единоналожником происходит в пределах таких видов деятельности, которые:

1) указаны в свидетельстве единоналожника (актуально лишь для групп I, II и III);

2) совместимы с соответствующей группой единоналожников :

а) для группы I — розничная торговля с торговых мест на рынках и/или оказание бытовых услуг населению;

б) для группы II — оказание услуг (в том числе бытовых) другим единоналожникам и/или населению, производство и/или продажа товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства;

в) для групп III и IV — любая, не запрещенная для упрощенцев, деятельность;

3) совместимы с уплатой единого налога .

В свою очередь, о нестандартных ситуациях, выходящих за рамки данных условий, мы поговорим в следующих разделах.

Несложно догадаться, что в данном разделе речь пойдет о покупках, совершенных на рубеже 2011 — 2012 гг. Их налоговые последствия удобно проанализировать в разрезе ситуаций, которые встречаются наиболее часто.

Получение товара до 01.01.2012 г., а реализация/использование — после . По мнению многих специалистов в сфере налогообложения, с которым солидарны и мы, в данной ситуации препятствий для расходов нет — причем вне зависимости от того, был ли оплачен данный товар. Этот вывод следует непосредственно из НКУ и связан он с тем, что с 01.04.2011 г. возникновение права на расходы по приобретенным товарам привязано не к моменту их получения или оплаты, а (1) к дате увеличения доходов от их продажи или (2) к моменту осуществления соответствующих расходов, определяемому по бухучетным правилам. Таким образом, выходит, что на дату, по которой общесистемщик может увеличить расходы (в момент продажи/использования с 01.01.2012 г.), соответствующих расходных ограничений уже нет, а значит, он имеет полное право на их отражение.

Стоит отметить, что данный вывод распространяется и на тех общесистемщиков, у которых на 01.01.2012 г. имеются «залежавшиеся» товары, полученные от физлиц-единоналожников до 01.04.2011 г.

Получение работ/услуг до 01.01.2012 г. В этом случае следует руководствоваться тем же принципом. В частности, если работа/услуга является элементом себестоимости какого-либо товара (или другой работы/услуги), то для расходов основное значение будет иметь то, когда реализован соответствующий товар (работа/услуга):

1) до 01.01.2012 г. — в таком случае все еще применяется п.п. 139.1.12 НКУ , а значит, права на расходы у плательщика нет;

2) с 01.01.2012 г. — с этой даты п.п. 139.1.12 НКУ отменен, в связи с чем препятствий для увеличения расходов нет.

В то же время, если работы/услуги, полученные от физлица-единоналожника до 01.01.2012 г., относятся к прочим расходам, то права на расходы не будет, поскольку в таком случае расходы следовало отражать в периоде их осуществления согласно правилам бухучета, в котором все еще действовало расходное ограничение согласно п.п. 139.1.12 НКУ.

Получение основных средств до 01.01.2012 г. Здесь мы поговорим об амортизации основных средств, которая, как известно, включается в состав налоговых расходов* в периоде продажи соответствующих товаров (работ, услуг) или в периоде ее начисления. На наш взгляд, здесь также следует руководствоваться логикой, приведенной выше:

1) если амортизация является элементом себестоимости (п. 138.8 НКУ), то при формировании расходов основное значение имеет то, когда реализована соответствующая продукция:

б) в части продукции, реализованной до 01.01.2012 г., амортизационных расходов не будет;

в) в части продукции, реализованной с 01.01.2012 г., расходы можно отражать в общем порядке;

2) если амортизация включается в состав прочих расходов, то в этой части расходы можно отражать начиная с 01.01.2012 г.

* Что касается отражения амортизации предпринимателями-общесистемщиками, то, к сожалению, тут налоговики традиционно гнут линию об отсутствии у них права на такие расходы, аргументируя это тем, что предприниматели не ведут бухучет (см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 81, с. 16).

Обратите внимание на следующий немаловажный момент: начисляя амортизацию на такие основные средства, следует исходить из того, что «налоговая» амортизация по ним в 2011 году все же начислялась (правда, без права отнесения ее на расходы). Таким образом, с 01.01.2012 г. плательщики продолжают амортизировать стоимость таких объектов в налоговом учете, но уже с возможностью отнесения таких сумм на налоговые расходы (также см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103, с. 26).

Данный вопрос будет рассмотрен в разрезе налоговых последствий — в части расходов и НДФЛ.

Расходы

1. Покупка у физлица-единоналожника группы I или II по видам деятельности, не указанным в свидетельстве. Например, такая ситуация будет иметь место, если у единоналожника группы I, в свидетельстве которого значится вид деятельности «Надання послуг з ремонту годинників», закупить партию часов. На наш взгляд, в данном случае контрагенту единоналожника, вне зависимости от налоговых последствий для последнего (они рассматривались в статье «Последствия нарушения критериев нахождения на едином налоге» данного номера), расходы получится отразить на общих основаниях — каких-либо запретов для этого НКУ не содержит.

Нет причин и для признания данной сделки незаконной или недействительной . Ведь, во-первых, физлица-предприниматели по общему правилу имеют универсальную правоспособность (ст. 26, ч. 1 ст. 50 ГКУ). Причем ограничения, установленные НКУ для единоналожников, не могут сужать ее, поскольку они распространяются лишь на отношения в сфере налогообложения: в частности, они могут ограничивать право предпринимателя быть единоналожником в зависимости от осуществления им определенных видов деятельности, однако не могут ограничивать его право осуществлять такую деятельность. Во-вторых, для признания таких сделок недействительными отсутствуют соответствующие основания в ГКУ или ХКУ* .

* Некоторые могут вспомнить ст. 207 ХКУ, в которой говорится о недействительности сделок, противоречащих закону. В то же время к ситуации с осуществлением законной деятельности, но вне свидетельства единоналожника, данное основание применяться не должно. Дело в том, что в данном случае нарушаются требования налогового законодательства, которым за такие действия устанавливается «своя», налоговая ответственность. Кроме того, раньше вопрос о недействительности таких сделок не возникал и по идее сейчас не должен.

Таким образом, выход предпринимателя-единоналожника за пределы перечня видов деятельности, указанных в свидетельстве, не должен ограничивать право его контрагентов-общесистемщиков на расходы. Более того, мы считаем, что данный вывод применим и для ситуаций, когда предприниматель выходит за пределы видов деятельности, допустимых для соответствующей группы единоналожников (например, единоналожник первой группы осуществляет продажу товара за пределами торгового места на рынке, единоналожник второй группы оказывает услуги общесистемщикам и т. п.).

2. Покупка у физлица-единоналожника любой группы по видам деятельности, не совместимым с упрощенкой . Например, данный вопрос возникнет при покупке у предпринимателя-единоналожника ГСМ в емкостях свыше 20 л или при аренде у него нежилых помещений площадью свыше 300 м² и т. п. Мы считаем, что при таких покупках право на расходы также ничем не ограничено. Аргументы для данного вывода аналогичны тем, что были представлены выше.

Кроме того, доказать нашу позицию поможет простой пример. Предположим, что в связи с хозяйственной необходимостью предприятие арендует у предпринимателя-единоналожника нежилые помещения площадью до 300 м². В то же время данный предприниматель одновременно сдает в аренду и другие нежилые помещения, в связи с чем их общая площадь превышает 300 м², что, как известно, делает его предпринимательскую деятельность несовместимой с уплатой единого налога. В свою очередь, предприятию-арендатору о данном факте может быть и, как правило, будет неизвестно — ведь у предпринимателя нет обязанности извещать своих контрагентов о числе и содержании заключенных им сделок. Таким образом, предприятие-арендатор должно ставить суммы начисленной арендной платы в расходы в общем порядке.

В то же время есть вероятность, что на налоговиков подобные аргументы не подействуют, в связи с чем до появления соответствующих разъяснений рекомендуем общесистемщикам избегать взаимодействия с упрощенцами по видам деятельности, запрещенным для них НКУ.

НДФЛ

Согласно п.п. 165.1.36 НКУ в налогооблагаемый доход не включается доход физического лица — предпринимателя, с которого уплачивается единый налог в соответствии с упрощенной системой налогообложения согласно НКУ.

До 01.01.2012 г. предприниматели, работающие на упрощенной системе, уплачивали единый налог только с доходов, полученных от видов деятельности, указанных в свидетельстве об уплате единого налога. Если предпринимателю выплачивался доход от вида деятельности, не указанного в свидетельстве, то он облагался по правилам, установленным НКУ для обычных физических лиц, т. е. по ставкам 15 % и 17 %.

После указанной даты ситуация изменилась . По новым правилам (пп. 293.2, 293.3, 293.4 НКУ) физлица-единоналожники уплачивают единый налог:

1) по «обычным» ставкам (1 — 10 % минзарплаты — первая группа, 2 — 20 % минзарплаты — вторая группа, 3 — 5 % от дохода — третья группа) в случае получения доходов, указанных в свидетельстве об уплате единого налога, а единоналожники третьей группы также при получении дохода от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве;

2) по «повышенной» ставке (15 %) при получении дохода от видов деятельности, не указанных в свидетельстве (кроме единоналожников третьей группы), и запрещенных доходов (в том числе единоналожники третьей группы).

При этом в случае осуществления видов деятельности, не указанных в свидетельстве, или запрещенных видов деятельности предприниматель должен отказаться от упрощенной системы налогообложения и перейти на уплату других налогов и сборов с 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлялись такие виды деятельности (пп. 5, 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

Как видим, предприниматель-единоналожник со всех доходов, полученных от осуществленных им видов деятельности (в том числе не указанных в свидетельстве и запрещенных), уплачивает единый налог. В случае нарушения «единоналожных» правил он должен отказаться от упрощенной системы. Причем НКУ не обязывает субъектов хозяйствования, работающих с предпринимателями, контролировать это.

Таким образом, при выплате дохода контрагенту-единоналожнику субъект хозяйствования не облагает такой доход НДФЛ на основании п.п. 165.1.36 НКУ .

Что касается подтверждающих документов, то субъекту хозяйствования для необложения налогом на доходы физических лиц дохода, выплачиваемого предпринимателю-единоналожнику, необходимо получить от него:

1) копию выписки или извлечения* из Госреестра или копию Свидетельства о госрегистрации (если предприниматель был зарегистрирован до 07.05.2011 г. и не менял сведения в Госреестре);

2) копию свидетельства об уплате единого налога.

* Копия извлечения из Госреестра необходима также для неудержания с предпринимательского дохода единого социального взноса (далее — ЕСВ). Напомним: из положений ч. 1 ст. 4 Закона № 2464 следует, что если предприниматель выполнял работы (предоставлял услуги) по гражданско-правовому договору, которые соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из Госреестра, с вознаграждения не взимается ЕСВ.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход предпринимателя-единоналожника, с которого уплачен единый налог, отражается с признаком дохода «157».

В этом разделе мы поговорим о налогообложении выплат, которые п.п. 1 п. 292.1 НКУ относит к пассивным доходам предпринимателя-единоналожника (дивиденды, роялти, страховые выплаты и возмещения), а также средств от продажи движимого и недвижимого имущества.

Расходы

1. Выплата дивидендов. В соответствии с п.п. 139.1.8 НКУ дивиденды не включаются в расходы эмитента корпоративных прав. При этом следует помнить, что при выплате дивидендов физлицам (независимо о того, являются ли они предпринимателями) авансовый взнос по налогу на прибыль, предусмотренный п. 153.3 НКУ, не уплачивается.

2. Начисление роялти . В соответствии с п.п. 140.1.2 НКУ роялти являются расходами двойного назначения и могут учитываться при исчислении налога на прибыль. В этом же подпункте предусмотрен и ряд расходных запретов, одним из которых является начисление роялти лицу, уплачивающему налог в составе прочих налогов (кроме физлиц, которые облагаются согласно разд. IV НКУ). Обращаем внимание: в этом ограничении речь идет лишь о начислении роялти плательщикам фиксированного сельхозналога и предприятиям-единщикам (что подтверждает и информация из Единой базы налоговых знаний, раздел 110.01), т. е. на выплаты физлицам-единоналожникам оно не распространяется.

Таким образом, сумму роялти, выплаченную предпринимателю-единоналожнику, можно отразить в расходах. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213, такие суммы отражаются в стр. 06.4.32 приложения ІВ;

3. Осуществление страховых выплат и возмещений. В соответствии с п.п. 156.1.2 НКУ к расходам страховщиков относятся в том числе начисленные суммы страховых выплат (страховых возмещений) по страховым случаям, наступление которых подтверждается соответствующими документами, по договорам страхования, совместного страхования и перестрахования. При этом, в целях п.п. 156.1.2 НКУ, к страховым выплатам относятся выплаты аннуитетов, пенсий, рент и прочие выплаты, предусмотренные договором страхования. В то же время напоминаем, что до 31.12.2012 г. налогообложение страховщиков осуществляется с учетом п. 8 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

4. Выплата средств при покупке движимого имущества . Здесь следует сказать, что речь, видимо, идет о продаже движимого имущества, осуществляемой вне предпринимательской деятельности физлица, о чем можно судить, например, по документальному оформлению сделки (подробнее о таких выплатах см. в статье «Доходы единоналожника, их учет и отчетность» данного номера). В этом случае расходы следует формировать в общем порядке, предусмотренном разд. III НКУ, при наличии связи с хозяйственной деятельностью и надлежащего документального подтверждения.

5. Выплата средств при покупке недвижимого* имущества . В данном случае никаких особенностей с расходами также нет. При покупке у физлица недвижимого имущества, соответствующего признакам основных средств согласно п.п. 14.1.138 НКУ (напоминаем, что с 2012 г. стоимостный критерий для таких объектов составляет 2500 грн.), расходы можно будет формировать по мере начисления амортизации. В свою очередь, если приобретаемая недвижимость не предназначается для использования в хозяйственной деятельности, то она будет считаться непроизводственным основным средством — расходы на приобретение таких объектов амортизации не подлежат (п. 144.3 НКУ).

* В соответствии с ч. 1 ст. 181 ГКУ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, а также расположенные на них объекты, перемещение которых приведет к их обесцениванию и изменению назначения. Причем правовой режим недвижимости может распространяться законом на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические вещи, а также прочие вещи, права на которые подлежат госрегистрации.

НДФЛ

Доходы физического лица в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений (пассивные доходы), а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности физическому лицу и используемого его в хозяйственной деятельности, не включаемые в доход, с которого уплачивается единый налог, должны облагаться по правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных физических лиц.

Напомним, что дивиденды облагаются в порядке, установленном п. 170.5 НКУ, по ставке 5 % (см. статью «Дивиденды и налог на доходы физических лиц» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 16). Роялти облагаются по правилам, установленным для дивидендов, но по ставкам 15 % и 17 % (п.п. 170.3.1 НКУ).

Что касается страховых выплат и возмещений, то порядок их налогообложения зависит от вида страхования.

Порядок налогообложения доходов физических лиц от продажи недвижимого имущества установлен ст. 172 НКУ, от продажи движимого имущества — ст. 173 НКУ (см. статьи «Налогообложение доходов от продажи и обмена недвижимого имущества» и «Налогообложение операций от отчуждения движимого имущества» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с учетом изменений, внесенных в НКУ Законом № 3609 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 32).