Контрагенти підприємців-єдиноподатників: особливості обліку у 2012 році

Контрагенти підприємців-єдиноподатників: особливості обліку у 2012 році

Поза сумнівом, одним із найбільш очікуваних нововведень Закону № 4014 (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95) стало скасування з нового року заборони*, установленої горезвісним п.п. 139.1.12 ПКУ, на відображення витрат за придбаннями у підприємців-єдиноподатників. У цій статті розглянемо особливості обліку цих, а також деяких інших операцій, у тому числі в перехідному аспекті.

Віталій СМЕРДОВ, Катерина СКРИПКІНА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

Перш ніж перейти до викладу основного матеріалу, приділимо увагу підприємцям-загальносистемникам, які взаємодіють з фізичними особами — єдиноподатниками. Як відомо, п. 177.4 ПКУ надає їм право відображати лише ті витрати, які належать до витрат операційної діяльності з податку на прибуток згідно з розд. III ПКУ (унаслідок чого до 01.01.2012 р. на них також поширювалася витратна заборона, установлена п.п. 139.1.12 ПКУ). Отже, висновки цієї статті, за деякими очевидними винятками, справедливі і для них.

У результаті вилучення з ПКУ п.п. 139.1.12 з 01.01.2012 р. платники податку на прибуток при придбанні товарів (робіт, послуг) у підприємців-єдиноподатників будь-якої групи можуть відображати витрати у загальному порядку (за наявності зв'язку з господарською діяльністю та належного документального підтвердження). Про всяк випадок попереджаємо, що цей висновок зачіпає й амортизацію основних засобів, придбаних у фізичних осіб — єдиноподатників, — з 01.01.2012 р. вона також бере участь у розрахунку бази оподаткування з податку на прибуток.

При цьому, купуючи у фізичних осіб — єдиноподатників , підприємствам-загальносистемникам необхідно враховувати декілька моментів**:

1) оскільки йдеться про придбання у неплатників податку на прибуток, то згідно з п.п. 153.2.3 ПКУ при обчисленні витрат слід ураховувати звичайноцінові обмеження (у разі, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 %);

2) згідно з п. 152.3 ПКУ з 01.01.2012 р. при взаємодії (придбаннях, продажах) з будь-якими єдиноподатниками платники податку на прибуток повинні подавати разом з декларацією перелік доходів та витрат у розрізі контрагентів-єдиноподатників. На момент підготовки номера форму та порядок подання переліку ще не затверджено, проте є всі шанси, що він з'явиться у формі ще одного додатка до декларації;

3) утримувати ПДФО при виплаті доходу фізичній особі — єдиноподатнику в межах її підприємницької діяльності не потрібно. Водночас такі доходи доведеться відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ — з ознакою доходу «157» (див. лист ДПАУ від 07.09.2011 р. № 10077/5/15-1216).

** Зауваження з пп. 1 і 2 застосовні і для придбання у підприємств-єдиноподатників.

Водночас зазначені вище висновки (щодо скасування витратних обмежень) однозначно поширюються лише на ті придбання, які здійснюються з 01.01.2012 р., — за умови, що взаємодія з фізичною особою — єдиноподатником відбувається в межах таких видів діяльності:

1) зазначених у Cвідоцтві єдиноподатника (актуально лише для груп I, II і III);

2) сумісних з відповідною групою єдиноподатників :

а) для групи I — роздрібна торгівля з торговельних місць на ринках та/або надання побутових послуг населенню;

б) для групи II — надання послуг (у тому числі побутових) іншим єдиноподатникам та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства;

в) для груп III і IV — будь-яка не заборонена для спрощенців діяльність;

3) сумісних зі сплатою єдиного податку .

У свою чергу, про нестандартні ситуації, що виходять за межі цих умов, поговоримо в наступних розділах.

Нескладно здогадатися, що в цьому розділі йтиметься про придбання, здійснені на межі 2011 — 2012 рр., — їх податкові наслідки зручно проаналізувати в розрізі ситуацій, які трапляються найчастіше.

Отримання товару до 01.01.2012 р., а реалізація/використання — після . На думку багатьох фахівців у сфері оподаткування, з якою солідарні і ми, у цій ситуації перешкоди для витрат немає — причому незалежно від того, чи було оплачено цей товар. Цей висновок випливає безпосередньо з ПКУ і пов'язаний він із тим, що з 01.04.2011 р. виникнення права на витрати за придбаними товарами прив'язане не до моменту їх отримання або оплати, а (1) до дати збільшення доходів від їх продажу або (2) до моменту здійснення відповідних витрат, що визначається за бухобліковими правилами. Отже, виходить, що на дату, за якою загальносистемник може збільшити витрати (у момент продажу/використання з 01.01.2012 р.), відповідних витратних обмежень уже немає, тобто він має повне право на їх відображення.

Варто зауважити, що цей висновок поширюється й на тих загальносистемників, у яких на 01.01.2012 р. є «залежалі» товари, отримані від фізичних осіб — єдиноподатників до 01.04.2011 р.

Отримання робіт/послуг до 01.01.2012 р. У цьому випадку слід керуватися тим самим принципом. Зокрема, якщо робота/послуга є елементом собівартості будь-якого товару (чи іншої роботи/послуги), то для витрат основне значення матиме те, коли реалізовано відповідний товар (роботу/послугу):

1) до 01.01.2012 р. — у цьому разі все ще застосовується п.п. 139.1.12 ПКУ , тобто права на витрати у платника немає;

2) з 01.01.2012 р. — з цієї дати п.п. 139.1.12 ПКУ скасовано, у зв'язку з чим перешкод для збільшення витрат немає.

Водночас, якщо роботи/послуги, отримані від фізичної особи — єдиноподатника до 01.01.2012 р., належать до інших витрат, то права на витрати не буде, оскільки в такому разі витрати слід було відображати в періоді їх здійснення згідно з правилами бухобліку, коли все ще діяло витратне обмеження згідно з п.п. 139.1.12 ПКУ.

Отримання основних засобів до 01.01.2012 р. Тут поговоримо про амортизацію основних засобів, яка, як відомо, уключається до складу податкових витрат* у періоді продажу відповідних товарів (робіт, послуг) або в періоді її нарахування. На наш погляд, тут також слід керуватися логікою, наведеною вище:

1) якщо амортизація є елементом собівартості (п. 138.8 ПКУ), то при формуванні витрат основне значення має те, коли реалізовано відповідну продукцію:

а) у частині продукції, реалізованої до 01.01.2012 р., амортизаційних витрат не буде;

б) у частині продукції, реалізованої з 01.01.2012 р., витрати можна відображати в загальному порядку;

2) якщо амортизація включається до складу інших витрат, то в цій частині витрати можна відображати починаючи з 01.01.2012 р.

* Що стосується відображення амортизації підприємцями-загальносистемниками, то, на жаль, тут податківці традиційно «гнуть лінію» про відсутність у них права на такі витрати, аргументуючи це тим, що підприємці не ведуть бухоблік (див. про це у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 81, с. 16).

Зверніть увагу на такий важливий момент: нараховуючи амортизацію на ці основні засоби, слід виходити з того, що «податкова» амортизація за ними у 2011 році все ж нараховувалася (щоправда, без права віднесення її до витрат). Отже, з 01.01.2012 р. платники продовжують амортизувати вартість таких об'єктів у податковому обліку, але вже з можливістю віднесення таких сум на податкові витрати (також див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103, с. 26).

Це питання буде розглянуто в розрізі податкових наслідків — у частині витрат та ПДФО.

Витрати

1. Купівля у фізичної особи — єдиноподатника групи I або II за видами діяльності, не зазначеними у Cвідоцтві. Наприклад, така ситуація матиме місце, якщо у єдиноподатника групи I, у Cвідоцтві якого значиться вид діяльності «Надання послуг з ремонту годинників», закупити партію годинників. На наш погляд, у цьому випадку контрагенту єдиноподатника, незалежно від податкових наслідків для останнього (вони розглядалися у статті «Наслідки порушення критеріїв перебування на єдиному податку» цього номера), витрати можна відобразити на загальних підставах — будь-яких заборон для цього ПКУ не містить.

Немає причин і для визнання цієї угоди незаконною або недійсною . Адже, по-перше, фізичні особи-підприємці за загальним правилом мають універсальну правоздатність (ст. 26, ч. 1 ст. 50 ЦКУ). Причому обмеження, установлені ПКУ для єдиноподатників, не можуть звужувати її, оскільки вони поширюються лише на відносини у сфері оподаткування: зокрема, вони можуть обмежувати право підприємця бути єдиноподатником залежно від здійснення їм певних видів діяльності, проте не можуть обмежувати його право здійснювати таку діяльність. По-друге, для визнання таких угод недійсними відсутні відповідні підстави у ЦКУ або ГКУ*.

* Хтось може згадати ст. 207 ГКУ, в якій ідеться про недійсність правочинів, що суперечать закону. Водночас до ситуації зі здійсненням законної діяльності, але поза Cвідоцтвом єдиноподатника, ця підстава застосовуватися не повинна. Річ у тім, що в цьому випадку порушуються вимоги податкового законодавства, яким за такі дії встановлюється «своя», податкова відповідальність. Крім того, раніше питання про недійсність таких правочинів не виникало і, імовірно, зараз не повинно.

Таким чином, вихід підприємця-єдиноподатника за межі переліку видів діяльності, зазначених у Cвідоцтві, не повинен обмежувати право його контрагентів-загальносистемників на витрати. Більше того, ми вважаємо, що цей висновок застосовний і для ситуацій, коли підприємець виходить за межі видів діяльності, допустимих для відповідної групи єдиноподатників (наприклад, єдиноподатник першої групи здійснює продаж товару за межами торговельного місця на ринку, єдиноподатник другої групи надає послуги неєдиноподатникам тощо).

2. Купівля у фізичної особи — єдиноподатника будь-якої групи за видами діяльності, несумісними зі спрощенкою . Наприклад, це питання виникне при купівлі у підприємця-єдиноподатника ПММ у місткостях понад 20 л або при оренді в нього нежитлових приміщень площею понад 300 м² тощо. Ми вважаємо, що при таких придбаннях право на витрати також не обмежено. Аргументи для цього висновку аналогічні тим, що були наведені вище.

Крім того, довести нашу позицію допоможе простий приклад. Припустимо, що у зв'язку з господарською необхідністю підприємство орендує у підприємця-єдиноподатника нежитлові приміщення площею до 300 м². Водночас цей підприємець здає в оренду й інші нежитлові приміщення, у зв'язку з цим їх загальна площа перевищує 300 м², що, як відомо, робить його підприємницьку діяльність несумісною зі сплатою єдиного податку. У свою чергу, підприємству-орендарю про цей факт найімовірніше буде невідомо — адже у підприємця немає обов'язку повідомляти своїх контрагентів про число та зміст укладених ним правочинів. Отже, підприємство-орендар повинно включати суми нарахованої орендної плати до витрат у загальному порядку.

Водночас є ймовірність, що на податківців подібні аргументи не подіють, у зв'язку з чим до появи відповідних роз'яснень рекомендуємо загальносистемникам уникати взаємодії зі «спрощенцями» за видами діяльності, забороненими для них ПКУ.

ПДФО

Згідно з п.п. 165.1.36 ПКУ до оподатковуваного доходу не включається дохід фізичної особи — підприємця, з якого сплачується єдиний податок відповідно до спрощеної системи оподаткування згідно з ПКУ.

До 01.01.2012 р. підприємці, які працюють на спрощеній системі, сплачували єдиний податок тільки з доходів, отриманих від видів діяльності, зазначених у Cвідоцтві про сплату єдиного податку. Якщо підприємцю виплачувався дохід від виду діяльності, не зазначеного у Cвідоцтві, то він оподатковувався за правилами, установленими ПКУ для звичайних фізичних осіб, тобто за ставками 15 % і 17 %.

Після зазначеної дати ситуація змінилася . За новими правилами (пп. 293.2, 293.3, 293.4 ПКУ) фізичні особи — єдиноподатники сплачують єдиний податок:

1) за «звичайними» ставками ( 1 — 10 % мінзарплати — перша група, 2 — 20 % мінзарплати — друга група, 3 — 5 % від доходу — третя група) у разі отримання доходів, указаних у Cвідоцтві про сплату єдиного податку, а єдиноподатники третьої групи — також при отриманні доходу від здійснення діяльності, не зазначеної у Cвідоцтві;

2) за «підвищеною» ставкою ( 15 %) при отриманні доходу від видів діяльності, не зазначених у Cвідоцтві (крім єдиноподатників третьої групи) та заборонених доходів (у тому числі єдиноподатники третьої групи).

При цьому в разі здійснення видів діяльності, не зазначених у Cвідоцтві, або заборонених видів діяльності, підприємець повинен відмовитися від спрощеної системи оподаткування та перейти на сплату інших податків і зборів з 1 числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, в якому здійснювалися такі види діяльності (пп. 5, 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Як бачимо, підприємець-єдиноподатник з усіх доходів, отриманих від здійснених ним видів діяльності (у тому числі не зазначених у Cвідоцтві та заборонених), сплачує єдиний податок. У разі порушення «єдиноподаткових» правил він повинен відмовитися від спрощеної системи. Причому ПКУ не зобов'язує суб'єктів господарювання, які працюють з підприємцями, контролювати це.

Таким чином, при виплаті доходу контрагенту-єдиноподатнику суб'єкт господарювання не обкладає такий дохід ПДФО на підставі п.п. 165.1.36 ПКУ.

Що стосується підтвердних документів, то суб'єкту господарювання для необкладення податком на доходи фізичних осіб доходу, що виплачується підприємцю-єдиноподатнику, необхідно отримати від нього:

1) копію виписки або витягу* з Держреєстру, або копію Свідоцтва про держреєстрацію (якщо підприємець був зареєстрований до 07.05.2011 р. та не змінював відомості в Держреєстрі);

2) копію Cвідоцтва про сплату єдиного податку.

* Копія витягу з Держреєстру потрібна також для неутримання з підприємницького доходу єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ). Нагадаємо, що з положень ч. 1 ст. 4 Закону № 2464 випливає: якщо підприємець виконував роботи (надавав послуги), за цивільно-правовим договором, які відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з Держреєстру, з винагороди не справляється ЄСВ.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід підприємця-єдиноподатника, з якого сплачено єдиний податок, відображається з ознакою доходу «157».

У цьому розділі поговоримо про оподаткування виплат, які п.п. 1 п. 292.1 ПКУ відносить до пасивних доходів підприємця-єдиноподатника (дивіденди, роялті, страхові виплати та відшкодування), а також коштів від продажу рухомого та нерухомого майна.

Витрати

1. Виплата дивідендів. Відповідно до п.п. 139.1.8 ПКУ дивіденди не включаються до витрат емітента корпоративних прав. При цьому слід пам'ятати, що при виплаті дивідендів фізичним особам (незалежно від того, чи є вони підприємцями) авансовий внесок з податку на прибуток, передбачений п. 153.3 ПКУ, не сплачується.

2. Нарахування роялті . Відповідно до п.п. 140.1.2 ПКУ роялті є витратами подвійного призначення і можуть ураховуватися при обчисленні податку на прибуток. У цьому ж підпункті передбачено й низку витратних заборон, однією з яких є нарахування роялті особі, яка сплачує податок у складі інших податків (крім фізичних осіб, які оподатковуються згідно з розд. IV ПКУ). Звертаємо увагу: у цьому обмеженні йдеться лише про нарахування роялті платникам фіксованого сільгоспподатку та підприємствам — єдинникам (що підтверджує й інформація з Єдиної бази податкових знань, розділ 110.01) — тобто на виплати фізичним особам — єдиноподатникам воно не поширюється.

Таким чином, суму роялті, виплачену підприємцю-єдиноподатнику, можна відобразити у витратах. У декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213, такі суми відображаються в ряд. 06.4.32 додатка ІВ.

3. Здійснення страхових виплат та відшкодувань. Відповідно до п.п. 156.1.2 ПКУ до витрат страховиків належать у тому числі нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджується відповідними документами, за договорами страхування, спільного страхування та перестрахування. При цьому згідно з п.п. 156.1.2 ПКУ до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені договором страхування. Водночас нагадуємо, що до 31.12.2012 р. оподаткування страховиків здійснюється з урахуванням п. 8 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

4. Виплата коштів при купівлі рухомого майна . Тут слід зауважити, що, мабуть, ідеться про продаж рухомого майна, що здійснюється поза підприємницькою діяльністю фізичної особи, про що можна судити, наприклад, за документальним оформленням правочину (докладніше про такі виплати див. у статті «Доходи єдиноподатника, їх облік та звітність» цього номера). У цьому випадку витрати слід формувати в загальному порядку, передбаченому розд. III ПКУ, за наявності зв'язку з господарською діяльністю та належного документального підтвердження.

5. Виплата коштів при купівлі нерухомого* майна . У цьому випадку жодних особливостей щодо витрат також немає. При купівлі у фізичної особи нерухомого майна, що відповідає ознакам основних засобів згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ (нагадуємо, що з 2012 року вартісний критерій для таких об'єктів становить 2500 грн.), витрати можна буде формувати у міру нарахування амортизації . У свою чергу, якщо нерухомість, що придбавалася, не призначається для використання в господарській діяльності, то вона вважатиметься невиробничим основним засобом — витрати на придбання таких об'єктів амортизації не підлягають (п. 144.3 ПКУ).

* Відповідно до ч. 1 ст. 181 ЦКУ до нерухомого майна належать земельні ділянки, а також розташовані на них об’єкти, переміщення яких призведе до їх знецінення та зміни призначення. Причому правовий режим нерухомості може поширюватися законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об’єкти, а також інші речі, права на які підлягають держреєстрації.

ПДФО

Доходи фізичної особи у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат та відшкодувань (пасивні доходи), а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності, що не включаються до доходу, з якого сплачується єдиний податок, повинні оподатковуватися за правилами, установленими розд. IV ПКУ для звичайних фізичних осіб.

Нагадаємо, що дивіденди оподатковуються в порядку, установленому п. 170.5 ПКУ, за ставкою 5 % (див. статтю «Дивіденди та податок на доходи фізичних осіб» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 16). Роялті оподатковуються за правилами, установленими для дивідендів, але за ставками 15 % і 17 % (п.п. 170.3.1 ПКУ).

Що стосується страхових виплат та відшкодувань, то порядок їх оподаткування залежить від виду страхування.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від продажу нерухомого майна встановлено ст. 172 ПКУ, від продажу рухомого майна — ст. 173 ПКУ (див. статті «Оподаткування доходів від продажу та обміну нерухомого майна» та «Оподаткування операцій від відчуження рухомого майна» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, з урахуванням змін, унесених до ПКУ Законом № 3609 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 32).