Об обложении НДФЛ дивидендов, начисленных за 2010 год
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 18.11.2011 г. № 5929/6/17-1115
Государственная налоговая служба Украины согласно ст. 52 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — Кодекс) рассмотрела <…> письмо об обложении налогом на доходы физических лиц дивидендов, начисленных за 2010 год, и сообщает.
В соответствии с п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Кодекса доходы в виде дивидендов окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.
Дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав — резидентом, являющимся юридическим лицом, облагаются налогом по ставке 5 %, кроме дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая превышает сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, которые согласно п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 НКУ приравниваются с целью налогообложения к выплате заработной платы и облагаются налогом по ставкам 15 и/или 17 %.
В соответствии с п. 1 ст. 2 раздела [19] Кодекса с 1 января 2011 года утратил силу Закон Украины от 22 мая 2003 года № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» <…>. При этом п. 6 подраздела 1 раздела XX НКУ предусмотрено, что налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по результатам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления). Указанная норма вступила в силу 06.08.2011 г.
Таким образом, учитывая вышеизложенное, начиная с 06.08.2011 г. налогообложение доходов (дивидендов), начисляемых (выплачиваемых) за периоды до 01.01.2011 г., осуществляется в соответствии с Законом Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» <…> по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7, т. е. 15 %.
Заместитель председателя С. Лекарь
комментарий редакции
Налогообложение дивидендов: до и после
Законодателю снова не хватило умения ясно изъясняться. В результате имеем еще одну проблему, связанную с нечеткостью формулировок и возможностью двоякого толкования законодательных норм. Речь идет о вопросе, по какой ставке должны облагаться дивиденды, выплачиваемые физическим лицам в 2011 году, но по результатам деятельности до 01.01.2011 г.
Отметим, что вопрос в общем-то можно поставить и шире. По сути, норма, вызвавшая дискуссии, касается любых «доходов, начисленных по результатам налоговых периодов до 1 января 2011 г.». Однако для иных («недивидендных») доходов (премий по итогам прошлых лет, доначисленной индексации, компенсаций за неиспользованный отпуск и проч.) он не имеет столь принципиального значения, поскольку сводится, по сути, к выбору между ставкой 15 % либо ставкой 15 и/или 17 % (если доход превышает 10 минзарплат по состоянию на 1 января отчетного года). А вот при выплате дивидендов разница между 5 % (если их налогообложение осуществляется по Налоговому кодексу Украины), 15 % (если по Закону № 889) и не облагаемым налогом статусом (если по Декрету о подоходном налоге) куда более существенна.
Напомним суть проблемы.
По общему правилу, дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав — резидентом, являющимся юридическим лицом, облагаются НДФЛ по ставке, предусмотренной п. 167.2 НКУ, т. е. 5 % (п.п. 170.5.3 НКУ). Исключение составляют дивиденды, начисленные в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога (п.п. 170.5.3 НКУ). Согласно п.п. 153.3.7 НКУ такие дивиденды для целей обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате с соответствующим налогообложением. Поэтому они облагаются по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НКУ: к доходу, сумма которого не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн., в 2012 году — 10730 грн.), применяется ставка 15 % (абз. первый п. 167.1), к части дохода, превышающей указанную сумму, применяется ставка 17 % (абз. второй п. 167.1).
Многие таким нововведениям, безусловно, были рады. Более того, те, кто, ознакомившись еще с проектом НКУ в позапрошлом году, успел сориентироваться, «отложил» принятие решения о выплате дивидендов на даты после 01.01.2011 г. Экономия на НДФЛ в 10 %, согласитесь, ощутимая.
Но вмешался законодатель. Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64) в Переходные положения НКУ была включена норма следующего содержания: «Налогообложение доходов налогоплательщика, начисленных по результатам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления)» (п. 6 подразд. 1 разд. ХХ НКУ). Она-то и внесла раздор в ряды как самих бухгалтеров, так и отвечающих на их запросы налоговиков. Сформировалось две позиции:
1. Применение пятипроцентной ставки к любым дивидендам, начисленным после 01.01.2011 г. (как до 06.08.2011 г., так и после этой даты). По мнению сторонников этой позиции, п. 6 подразд. 1 разд. ХХ НКУ ровным счетом ничего в порядке налогообложения дивидендов не изменил. Цель его внесения — исключительно в уточнении уже установленного порядка: налогообложение дохода физического лица осуществляется согласно законодательству, действующему на момент его начисления, независимо от момента фактической выплаты такого дохода и от того, за какой период выплачивается доход. В подтверждение приводится фраза из сравнительной таблицы к законопроекту, ставшему впоследствии Законом № 3609, о направленности вносимых изменений на недопущение перерасчета по более высоким ставкам начисленного и обложенного налогом дохода до вступления в силу НКУ. Такая позиция высказывалась в том числе представителями налоговых органов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 44).
2. Вторая точка зрения сводится к тому, что:
— дивиденды, начисленные в период с 1 января по 5 августа 2011 года включительно, независимо от даты их выплаты, облагаются по ставке 5 %;
— ставка 5 % применяется и по отношению к дивидендам, начисляемым начиная с 6 августа 2011 года, но по результатам деятельности после 01.01.2011 г. (например, за первый либо любой другой квартал 2011 года);
— к дивидендам, начисляемым начиная с 06.08.2011 г., по результатам деятельности с 01.01.2004 г. и до 01.01.2011 г., применяется ставка 15 % (согласно Закону № 889), дивиденды, выплачиваемые по результатам деятельности до 01.01.2004 г., не облагаются ни НДФЛ, ни подоходным налогом (в соответствии с Декретом Кабмина «О подоходном налоге с граждан»).
ГНСУ, как видим из комментируемого письма, выбрала второе из озвученных мнений. Следует сказать, что оспорить ее позицию, учитывая формулировку п. 6 подразд. 1 разд. ХХ НКУ, будет достаточно сложно. Интересно, что в свое время похожая дискуссия разворачивалась в отношении аналогичной по содержанию нормы Закона № 889. Только тогда речь шла о переходе дивидендов от статуса не облагаемой подоходным налогом выплаты к их налогообложению по ставке 15 %. Тогда мы исходили из того, что «дивиденды, начисленные по результатам 2003 года, причем независимо от того, что они фактически начислены в 2004 году, и выплачиваемые после 01.01.2005 г., подлежат налогообложению по правилам Декрета . А это значит, что они не облагаются ни налогом с доходов, ни подоходным налогом» («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 30, с. 6).
Теперь аналогичная норма приводит к обратному результату: вместо ставки 5 % приходится применять ставку в 15 %, что многим, по понятным причинам, делать не хочется. Тем не менее, считаем, что из текста НКУ следует именно такой вывод. Впрочем, не исключаем, что у наиболее настойчивых налогоплательщиков может получиться отстоять свою точку зрения в суде. Правда, первые попытки сделать это оказались безуспешными: появились первые судебные решения, в которых суды, к сожалению, поддерживают выводы налоговиков в данном вопросе (например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 10.11.2011 г. № 2а-14075/11/2670).
Тем же, кто к судебным баталиям не готов, но успел после 06.08.2011 г. выплатить дивиденды, удержав лишь 5 % вместо 15 %, теперь придется пойти на самоисправление допущенного занижения обязательств по НДФЛ. Сделать это можно путем подачи уточняющего расчета (с уплатой трехпроцентного штрафа и пени).
Елена Уварова
