Щодо обкладення ПДФО дивідендів, нарахованих за 2010 рік
Лист Державної податкової служби України від 18.11.2011 р. № 5929/6/17-1115
Державна податкова служба України згідно із ст. 52 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — Кодекс) розглянула <…> лист щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб дивідендів, що були нараховані за 2010 рік, і повідомляє.
Відповідно до п.п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 Кодексу доходи у вигляді дивідендів остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
Дивіденди, нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав — резидентом, що є юридичною особою, оподатковуються за ставкою 5 %, крім дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, які згідно із п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 ПКУ прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати та оподатковуються за ставками 15 % та/або 17 %.
Відповідно до п. 1 ст. 2 розділу [19] Кодексу з 1 січня 2011 року втратив чинність Закон України від 22 травня 2003 року № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» <…>. При цьому п. 6 підрозділу 1 розділу XX ПКУ передбачено, що оподаткування доходів платника податку, нарахованих за наслідками податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання). Зазначена норма вступила в дію 06.08.2011 р.
Отже, враховуючи вищевикладене, починаючи з 06.08.2011 р. оподаткування доходів (дивідендів), що нараховуються (виплачуються) за періоди до 01.01.2011 р., здійснюється відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» <…> за ставкою, визначеною п. 7.1 ст. 7, тобто 15 %.
Заступник Голови С. Лекарь
коментар редакції
Оподаткування дивідендів: до і після
Законодавцю знову не вистачило вміння зрозуміло висловлюватися. У результаті — маємо ще одну проблему, пов'язану з нечіткістю формулювань та можливістю двоякого тлумачення законодавчих норм. Ідеться про питання: за якою ставкою повинні оподатковуватися дивіденди, що виплачуються фізичним особам у 2011 році за результатами діяльності до 01.01.2011 р.?
Зауважимо, що питання взагалі-то можна поставити і ширше. По суті, норма, що спричинила дискусії, стосується будь-яких «доходів, нарахованих за результатами податкових періодів до 1 січня 2011 року». Проте для інших («недивідендних») доходів (премій за підсумками минулих років, донарахованої індексації, компенсацій за невикористану відпустку тощо) це питання не має такого принципового значення, оскільки зводиться, по суті, до вибору між 15 % або 15 та/або 17 % (якщо дохід перевищує 10 мінзарплат станом на 1 січня звітного року). А от при виплаті дивідендів різниця між 5 % (якщо їх оподаткування здійснюється за Податковим кодексом України), 15 % (якщо за Законом № 889) та неоподатковуваним статусом (якщо за Декретом про прибутковий податок) значно істотніша.
Нагадаємо суть проблеми.
За загальним правилом, дивіденди, нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав — резидентом, який є юридичною особою, обкладаються ПДФО за ставкою, передбаченою п. 167.2 ПКУ, тобто 5 % (п.п. 170.5.3 ПКУ). Виняток становлять дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями чи іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих чи інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми більше суми виплат, розрахованої на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку (п.п. 170.5.3 ПКУ). Згідно з п.п. 153.3.7 ПКУ такі дивіденди для цілей обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Тому вони обкладаються за ставками, передбаченими п. 167.1 ПКУ: до доходу, сума якого не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн, у 2012 році — 10730 грн), застосовується ставка 15 % (абз. перший п. 167.1); до частини доходу, що перевищує зазначену суму, застосовується ставка 17 % (абз. другий п. 167.1).
Багато хто таким нововведенням, безумовно, зрадів. Більше того, той, хто, ознайомившись ще з проектом ПКУ позаминулого року, встиг зорієнтуватися, «відклав» прийняття рішення про виплату дивідендів на дати після 01.01.2011 р. Економія на ПДФО в 10 %, погодьтеся, відчутна.
Але втрутився законодавець. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64) до Перехідних положень ПКУ було включено норму такого змісту: «Оподаткування доходів платника податків, нарахованих за результатами податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання)» (п. 6 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ). Саме ця норма і внесла розбрат до лав як самих бухгалтерів, так і податківців, які відповідають на їх запити. Сформувалися дві позиції:
1. Застосування п'ятивідсоткової ставки до будь-яких дивідендів, нарахованих після 01.01.2011 р. (як до 06.08.2011 р., так і після цієї дати). На думку прихильників цієї позиції, п. 6 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ нічого в порядку оподаткування дивідендів не змінив. Мета його внесення — виключно в уточненні вже встановленого порядку: оподаткування доходу фізичної особи здійснюється згідно із законодавством, що діє на момент його нарахування, незалежно від моменту фактичної виплати такого доходу та від того, за який період виплачується дохід. На підтвердження наводиться фраза з порівняльної таблиці до законопроекту, що став в подальшому Законом № 3609, про спрямованість змін, що вносяться, на недопущення перерахунку за більш високими ставками нарахованого та оподаткованого до набуття чинності ПКУ доходу. Така позиція висловлювалася у тому числі представниками податкових органів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 44).
2. Друга точка зору зводиться до того, що :
— дивіденди, нараховані в період з 1 січня по 5 серпня 2011 року включно, незалежно від дати їх виплати, оподатковуються за ставкою 5 %;
— ставка 5 % застосовується і щодо дивідендів, які нараховуються починаючи з 6 серпня 2011 року, але за результатами діяльності після 01.01.2011 р. (наприклад, за перший чи будь-який інший квартал 2011 року);
— до дивідендів, що нараховуються починаючи з 06.08.2011 р. за результатами діяльності з 01.01.2004 р. і до 01.01.2011 р., застосовується ставка 15 % (згідно із Законом № 889), дивіденди, що виплачуються за результатами діяльності до 01.01.2004 р., не обкладаються ні ПДФО, ні прибутковим податком (відповідно до Декрету Кабміну «Про прибутковий податок з громадян»).
ДПСУ, як бачимо з листа, що коментується, вибрала другу з озвучених думок. Слід зазначити, що спростувати її позицію, ураховуючи формулювання п. 6 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ, буде досить складно. Цікаво, що свого часу схожа дискусія точилася щодо аналогічної за змістом норми Закону № 889. Тільки тоді йшлося про перехід дивідендів від статусу виплати, що не обкладається прибутковим податком, до їх оподаткування за ставкою 15 %. Тоді ми виходили з того, що «дивіденди, які нараховані за результатами 2003 року, причому незалежно від того, що вони фактично нараховані у 2004 році, та виплачуються після 01.01.2005 р., підлягають оподаткуванню за правилами Декрету. А це означає, що вони не обкладаються ні податком з доходів, ні прибутковим податком» («Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 30, с. 6).
Тепер аналогічна норма призводить до зворотного результату: замість ставки 5 % доводиться застосовувати ставку в 15 %, що багатьом, зі зрозумілих причин, робити не хочеться. Проте вважаємо, що з тексту ПКУ випливає саме такий висновок. Утім, не виключаємо, що найбільш наполегливі платники податків можуть відстояти свою точку зору в суді. Щоправда, перші спроби зробити це виявилися безуспішними: з'явилися перші судові рішення, в яких суди, на жаль, підтримують висновок податківців щодо цього питання (наприклад, постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.11.2011 р. № 2а-14075/11/2670).
Тим же, хто до судових баталій не готовий, але встиг після 06.08.2011 р. виплатити дивіденди, утримавши лише 5 % замість 15 %, тепер доведеться здійснити самовиправлення допущеного заниження зобов'язань з ПДФО. Зробити це можна шляхом подання уточнюючого розрахунку (зі сплатою тривідсоткового штрафу та пені).
Олена Уварова
