Налоговые накладные с опозданием: позиция судебных инстанций
Проблема налоговых накладных, полученных с опозданием, уже достаточно долго тревожит бухгалтеров и, к сожалению, не теряет актуальности. Несмотря на очевидную незаконность, налоговые органы продолжают практику непризнания налогового кредита по таким накладным. Субъекты хозяйствования по-разному выкручиваются из этой ситуации. Один из путей — судебное обжалование действий налоговиков.
Юрий КУЛИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
Анализ судебной практики за прошлый, 2011, год подтверждает — это путь действенный. Большинство судебных решений выносится в пользу плательщиков налогов. И главное, плательщиков налогов поддерживает Высший административный суд Украины. А поэтому на примерах судебной практики детально рассмотрим основные аргументы, на которых основаны претензии налоговиков, и пути их опровержения во время судебного рассмотрения дел.
Аргумент 1 . Действующим законодательством не предусмотрены возможности для плательщика налогов принимать самостоятельное решение об отсрочке реализации своих прав на получение налогового кредита после наступления даты возникновения права на налоговый кредит. Налоговое обязательство, налоговый кредит, суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или бюджетному возмещению, определяются исключительно за отчетный налоговый период, без переноса на следующие периоды. Поэтому плательщик налога должен формировать налоговый кредит на основании налоговой накладной только в том отчетном периоде, в котором возникли налоговые обязательства по такой накладной, и соответственно в периоде, в котором она должна быть выписана (см., например, постановление Днепропетровского административного суда от 12.04.2011 г. по делу № 2а-12418/10/0470).
Опровержение . Ни Закон об НДС, ни НКУ не содержат запрета на включение в состав налогового кредита сумм налога на основании налоговых накладных, которые были выписаны в иных, нежели отчетный, периодах. Законодательно установленный порядок формирования налогового кредита не предусматривает его автоматического возникновения по результатам осуществления первого события в понимании п.п. 7.5.1 Закона об НДС или п. 198.2 НКУ. Такое первое событие только определяет возникновение права плательщика налогов на формирование налогового кредита, реализация которого возможна в случае соблюдения определенных условий. Среди них, в частности, получение надлежащим образом оформленной налоговой накладной.
Таким образом, законодательные нормы связывают право на налоговый кредит с датой получения налоговой накладной, а не с датой ее составления продавцом товара. Следовательно, период возникновения права на налоговый кредит и период, в котором налоговая накладная была выписана, могут не совпадать.
Кроме того, согласно абзацу третьему п. 198.6 НКУ, если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.
Таким образом, если право плательщика на налоговый кредит подтверждается налоговыми накладными, полученными после окончания налоговых периодов, в которых фактически были проведены хозяйственные операции, суммы НДС, указанные в таких налоговых накладных, могут быть включены в состав налогового кредита в налоговом периоде, в котором такие налоговые накладные получены.
Лишение плательщика налогов права включать уплаченные им в предыдущих налоговых периодах в составе цены приобретения товаров (работ, услуг) суммы НДС только потому, что налоговые накладные получены с опозданием, в следующих налоговых периодах будет означать внедрение принципов двойного налогообложения и противоправной конфискации имущества такого плательщика налогов. Такая правовая позиция изложена в целом ряде судебных дел, в частности, в постановлениях Донецкого окружного админсуда от 20.04.2011 г. по делу № 2а/0570/4665/2011, Киевского окружного админсуда от 16.05.2011 г. по делу № 2а-2046/11/1070, Винницкого окружного админсуда от 30.06.2011 г. по делу № 2а/0270/2804/11, Черниговского окружного админсуда от 13.07.2011 г. по делу № 2а/2570/3288/2011, окружного админсуда АР Крым от 10.08.2011 г. по делу № 2а-1224/11/12/0170, Харьковского окружного админсуда от 13.09.2011 г. по делу № 2-а-5030/11/2070, Одесского окружного админсуда от 13.10.2011 г. по делу № 3698/10/1570 и многих других.
Поддерживается она также и судами апелляционной инстанции (см., в частности, определение Одесского апелляционного административного суда от 18.05.2011 г. по делу № 2-а-10947/10/1570, постановление Киевского апелляционного административного суда от 12.07.2011 г. по делу 2а-6085/10/2570, определение Винницкого апелляционного административного суда от 08.12.2011 г. по делу № 2а/0270/2926/11 и т. п.).
Ну и самое главное, такой правовой позиции придерживается Высший административный суд Украины (см. определения от 10.05.2011 г. по делу К-43062/10 и от 02.11.2011 г. по делу К/9991/4102/11, постановление от 07.06.2011 г. по делу № К/9991/2397/11).
Однако должны напомнить, что ограничением реализации права на налоговый кредит является срок давности (согласно Закону № 2181 он составлял 1095 дней, по НКУ — 365 дней). Следует отметить, что, по нашему мнению, указанный в п. 198.6 НКУ срок давности в 365 дней должен распространяться исключительно на ситуацию, когда плательщик налогов не включает в налоговый кредит суммы НДС, указанные в налоговой накладной, в периоде ее получения. Если же речь идет о случае, когда налоговая накладная не получена плательщиком налогов, то указанная норма на него распространяться не должна (об этом детальнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 19; № 89, с. 23). Впрочем, мы в своих предыдущих публикациях были вынуждены предупредить наших читателей о том, что доказать этот тезис в суде будет крайне сложно. Суды в этом вопросе намного чаще прислушиваются к аргументам налоговиков, распространяя сроки давности в том числе на «запоздалые» налоговые накладные. Это означает: если плательщик налогов получит налоговую накладную по истечении срока давности, который исчисляется с момента ее составления, сформировать на ее основании налоговый кредит он уже не сможет. Единственное, за что можно зацепиться: на сегодняшний день складывается крайне неоднозначная судебная практика по вопросу, какие сроки давности — 1095 дней согласно Закону № 2181 или 365 дней согласно НКУ — должны применяться к налоговым накладным, выписанным до 01.01.2011 г. Имеются как положительные судебные решения (см, например, постановление Львовского окружного админсуда от 10.10.2011 г. № 2а-6332/11/1370), так и негативные (см. постановления Волынского окружного админсуда от 19.10.2011 г. по делу № 2а/0370/2566/11, Харьковского окружного админсуда от 09.11.2011 г. № 2а — 9928/11/2070 и другие). Вынуждены констатировать — последних большинство.
Аргумент 2 . Плательщик налога имеет право формировать налоговый кредит на основании «запоздалых» налоговых накладных только в случае обязательного осуществления мероприятий, предусмотренных п. 201.10 НКУ, — обращения в налоговую инспекцию с жалобой на поставщика товаров (работ, услуг) об отказе в своевременном предоставлении налоговой накладной.
Опровержение . Указанной нормой НКУ установлен исключительный перечень условий, при которых покупатель имеет право обратиться с жалобой на поставщика в налоговый орган. Подача такой жалобы предусмотрена в случаях отказа контрагента выписывать налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения. При этом подача жалобы является основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита при отсутствии накладной.
То есть, во-первых, обращение с жалобой является правом плательщика налогов, а не обязанностью. И во-вторых, если налоговые накладные выписаны контрагентами своевременно, но получены плательщиком налога с опозданием, то это не предусматривает необходимости обращения в налоговый орган с соответствующей жалобой. Тот факт, что плательщик налога не воспользовался правом на подачу заявления с жалобой, означает только, что он не имеет права включать в налоговый кредит сумму НДС, не подтвержденную налоговой накладной.
Если право плательщика на налоговый кредит подтверждается налоговыми накладными, полученными после окончания налоговых периодов, в которых фактически были проведены хозяйственные операции, суммы НДС, указанные в таких налоговых накладных, могут быть включены в состав налогового кредита в налоговом периоде, в котором такие налоговые накладные получены.
Такие или приблизительно такие аргументы были изложены в мотивировочных частях целого ряда судебных решений, в частности, в постановлениях Черниговского окружного административного суда от 26.05.2011 г. по делу № 2а/2570/2576/2011, Днепропетровского окружного административного суда от 14.01.2011 г. по делу № 2а-3976/10/0470, определениях Одесского апелляционного административного суда от 22.09.2011 г. по делу 2-а-10446/10/1570, Винницкого апелляционного административного суда от 22.09.2011 г. по делу № 2а/0270/1931/11, а также в упомянутых выше решениях Высшего административного суда Украины.
Аргумент 3 . Плательщик налога — покупатель товаров (услуг) имеет право на включение суммы НДС в состав налогового кредита только при наличии документального подтверждения такого опоздания — письма с уведомлением о вручении с указанием на конверте оттиска почтового штемпеля и отражением даты регистрации на штампе входящей корреспонденции.
Опровержение . Такая точка зрения мотивируется налоговиками ссылкой на п. 2 Порядка оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденного постановлением КМУ от 28.07.97 г. № 799. В соответствии с ним «Отчеты, расчетные документы и декларации принимаются к отправке письмами (посылками, бандеролями) с объявленной ценностью с отметкой «Отчет» и с заказным уведомлением о вручении». Однако п. 1 этого же Порядка установлено, что он определяет требования по оформлению почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, которые направляются плательщиками налога согласно ст. 4 Закона № 2181. В свою очередь, указанная статья Закона № 2181 определяет порядок подачи налоговых деклараций. То есть письмами (посылками, бандеролями) с объявленной ценностью, отметкой «Отчет» и с заказным уведомлением о вручении отделениями почтовой связи принимаются не налоговые накладные, а налоговые декларации в понимании п. 1.11 Закона № 2181.
Способы направления и получения налоговых накладных плательщиками налогов никоим образом не ограничены законодательством Украины. Как законами об НДС и № 2181, так и НКУ не установлена обязанность участников хозяйственных отношений передавать налоговые накладные через почтовое отделение заказным уведомлением о вручении и подтверждать дату получения налоговых накладных оттиском штемпеля с календарной датой в случае получения их с опозданием.
Именно такой точки зрения придерживались Черниговский окружной административный суд в постановлении от 26.05.2011 г. по делу № 2а/2570/2576/2011, Полтавский окружной административный суд в постановлении от 29.06.2011 г. по делу № 2а-1670/4526/11, Винницкий окружной административный суд в постановлении от 14.07.2011 г. по делу № 2а/0270/2828/11 и другие в целом ряде дел.
Выводы. Как свидетельствует анализ судебной практики за 2011 год, в случае переноса спора с налоговиками в суд положительный результат плательщикам налога практически гарантирован. Немногочисленные исключения имели место только при рассмотрении дел в судах первой инстанции. Суды апелляционного и кассационного уровня никаких шансов органам ГНС на положительный для себя результат не дали.
