Податкові накладні із запізненням: позиція судових інстанцій
Проблема податкових накладних, отриманих із запізненням, уже досить довго турбує бухгалтерів і, на жаль, не втрачає актуальності. Попри очевидну незаконність, податкові органи продовжують практику невизнання податкового кредиту за такими накладними. Суб’єкти господарювання по-різному «викручуються» з цієї ситуації. Один із шляхів — судове оскарження дій податківців.
Юрій КУЛИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Закон № 2181 — Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Аналіз судової практики за минулий, 2011 рік, підтверджує — це шлях дієвий. Більшість судових рішень виноситься на користь платників податків. І головне, платників податків підтримує Вищий адміністративний суд України. А тому на прикладах судової практики детально розглянемо основні аргументи, на яких засновані претензії податківців, та шляхи їх спростування під час судового розгляду справ.
Аргумент № 1 . Чинним законодавством не передбачено можливості для платника податків приймати самостійне рішення щодо відстрочення реалізації своїх прав на отримання податкового кредиту після настання дати виникнення права на податковий кредит. Податкове зобов’язання, податковий кредит, суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначаються виключно за звітний податковий період, без перенесення на наступні періоди. Тому платник податку повинен формувати податковий кредит на підставі податкової накладної лише у тому звітному періоді, в якому виникли податкові зобов’язання за такою накладною, та, відповідно, у періоді, в якому вона повинна бути виписана (див, наприклад, постанову Дніпропетровського адміністративного суду від 12.04.2011 р. у справі № 2а-12418/10/0470).
Спростування . Ні норми Закону про ПДВ, ні норми ПКУ не містять заборони на включення до складу податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, які були виписані в інших, ніж звітний, періодах. Законодавчо встановлений порядок формування податкового кредиту не передбачає його автоматичного виникнення за наслідками здійснення першої події у розумінні п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ чи п. 198.2 ПКУ. Така перша подія лише визначає виникнення права платника податків на формування податкового кредиту, реалізація якого можлива у разі дотримання певних умов. Серед них, зокрема, — отримання належним чином оформленої податкової накладної.
Отже, законодавчі норми пов’язують право на податковий кредит з датою отримання податкової накладної, а не з датою її складання продавцем товару. Відтак, період виникнення права на податковий кредит та період, в якому податкова накладна була виписана, можуть не збігатися.
Крім того, згідно з абзацом третім п. 198.6 ПКУ у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.
Таким чином, у випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулися господарські операції, суми ПДВ, указані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Позбавлення платника податків права включати сплачені ним у попередніх податкових періодах у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг) суми ПДВ лише через те, що податкові накладні отримано із запізненням, у наступних податкових періодах, означатиме запровадження подвійного оподаткування та протиправної конфіскації майна такого платника податків. Така правова позиція викладена у цілій низці судових рішень, зокрема, у постановах Донецького окружного адмінсуду від 20.04.2011 р. у справі № 2а/0570/4665/2011, Київського окружного адмінсуду від 16.05.2011 р. у справі № 2а-2046/11/1070, Вінницького окружного адмінсуду від 30.06.2011 р. у справі № 2а/0270/2804/11, Чернігівського окружного адмінсуду від 13.07.2011 р. у справі № 2а/2570/3288/2011, окружного адмінсуду АР Крим від 10.08.2011 р. у справі № 2а-1224/11/12/0170, Харківського окружного адмінсуду від 13.09.2011 р. у справі № 2-а-5030/11/2070, Одеського окружного адмінсуду від 13.10.2011 р. у справі № 3698/10/1570 та багатьох інших.
Підтримується вона також і судами апеляційної інстанції (див., зокрема, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2011 р. у справі № 2-а-10947/10/1570, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2011 р. у справі 2а-6085/10/2570, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08.12.2011 р. у справі № 2а/0270/2926/11 тощо).
Ну і, найголовніше, такої правової позиції дотримується Вищий адміністративний суд України (див. ухвали від 10.05.2011 р. у справі К-43062/10 і від 02.11.2011 р. у справі К/9991/4102/11, постанову від 07.06.2011 р. у справі № К/9991/2397/11).
Але маємо нагадати. Обмеженням щодо реалізації права на податковий кредит є строк давності (за Законом № 2181 він складав 1095 днів, за ПКУ — 365 днів). Слід зазначити, що, на нашу думку, вказаний у п. 198.6 ПКУ строк давності у 365 днів має поширюватися виключно на ситуацію, коли платник податків не включає до податкового кредиту суми ПДВ, указані в податковій накладній, в періоді її отримання. Якщо ж ідеться про випадок, коли податкова накладна не отримана платником податків, то вказана норма на нього поширюватися не повинна (про це детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 19; № 89, с. 23). Утім, і ми у своїх попередніх публікаціях були вимушені попередити наших читачів про це, довести цю тезу в суді буде вкрай важко. Суди у цьому питанні набагато частіше прислухаються до аргументів податківців, поширюючи строки давності у тому числі на «запізнілі» податкові накладні. Це означає: якщо платник податків отримає податкову накладну після спливу строку давності, який обчислюється з моменту її складання, сформувати на її підставі податковий кредит він уже не зможе. Єдине, за що можна зачепитися: на сьогодні складається вкрай неоднозначна судова практика з питання, які строки давності — 1095 днів за Законом № 2181 чи 365 днів за ПКУ — мають застосовуватися до податкових накладних, виписаних до 01.01.2011 р. Є як позитивні судові рішення, в яких суди погоджуються на застосування 1095-денного строку давності (див, наприклад, постанову Львівського окружного адмінсуду від 10.10.2011 р. у справі № 2а-6332/11/1370 ), так і негативні (див. постанови Волинського окружного адмінсуду від 19.10.2011 р. у справі № 2а/0370/2566/11, Харківського окружного адмінсуду від 09.11.2011 р. у справі № 2а-9928/11/2070 та інші). Вимушені констатувати — останніх більшість.
Аргумент № 2 . Платник податку має право формувати податковий кредит на підставі «запізнілих» податкових накладних лише у разі обов’язкового здійснення заходів, передбачених п. 201.10 ПКУ — звернення до податкової інспекції зі скаргою на постачальника товарів (робіт, послуг) про відмову у вчасному наданні податкової накладної.
Спростування . Зазначеною нормою ПКУ встановлено виключний перелік умов, за яких покупець має право звернутися зі скаргою до податкового органу на постачальника. Подання такої скарги передбачено у випадках відмови контрагента виписувати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення. При цьому подання скарги є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту за відсутності накладної .
Тобто, по перше, звернення зі скаргою є правом платника податків, а не обов'язком. І, по-друге, якщо податкові накладні виписані контрагентами своєчасно, але отримані платником податку із запізненням, то це не зумовлює необхідність звернення до податкового органу з відповідною скаргою. Той факт, що платник податку не скористався правом на подання заяви зі скаргою, означає лише, що він не має права включати до податкового кредиту суму ПДВ, не підтверджену податковою накладною.
У випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми ПДВ, указані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.
Такі, чи приблизно такі, аргументи були викладені у мотивувальних частинах цілої низки судових рішень, зокрема, в постановах Чернігівського окружного адміністративного суду від 26.05.2011 р. у справі № 2а/2570/2576/2011, Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.01.2011 р. у справі № 2а-3976/10/0470, ухвалах Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р. у справі 2-а-10446/10/1570, Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 р. у справі № 2а/0270/1931/11, а також у згаданих вище рішеннях Вищого адміністративного суду України.
Аргумент № 3 . Платник податку — покупець товарів (послуг) має право на включення суми ПДВ до складу податкового кредиту лише за наявності документального підтвердження такого запізнення — листа з повідомленням про вручення із зазначенням на конверті відбитка поштового штемпеля та відображенням дати реєстрації на штампі вхідної кореспонденції.
Спростування . Така точка зору мотивується податківцями посиланням на п. 2 Порядку оформлення поштових відправлень із вкладенням матеріалів звітності, розрахункових документів і декларацій, затвердженого постановою КМУ від 28.07.97 р. № 799. Відповідно до нього «Звіти, розрахункові документи і декларації приймаються до відправлення листами (посилками, бандеролями) з оголошеною цінністю з позначкою «Звіт» та з рекомендованим повідомленням про вручення». Але п. 1 цього ж Порядку встановлено, що він визначає вимоги щодо оформлення поштових відправлень із вкладенням матеріалів звітності, що надсилаються платниками податку відповідно до ст. 4 Закону № 2181. У свою чергу, зазначена стаття Закону № 2181 визначала порядок подання податкових декларацій. Тобто листами (посилками, бандеролями) з оголошеною цінністю, позначкою «Звіт» та з рекомендованим повідомленням про вручення відділеннями поштового зв’язку приймаються не податкові накладні, а податкові декларації в розумінні пункту 1.11 Закону № 2181.
Способи направлення та отримання податкових накладних платниками податків жодним чином не обмежено законодавством України. Як законами про ПДВ та № 2181, так і ПКУ не встановлено обов’язку учасників господарських відносин передавати податкові накладні через поштове відділення рекомендованим повідомленням про вручення та підтверджувати дату отримання податкових накладних відбитком штемпеля з календарною датою в разі отримання їх із запізненням.
Саме такої точки зору дотримувались Чернігівський окружний адміністративний суд у постанові від 26.05.2011 р. у справі № 2а/2570/2576/2011, Полтавський окружний адміністративний суд у постанові від 29.06.2011 р. у справі № 2а-1670/4526/11, Вінницький окружний адміністративний суд у постанові від 14.07.2011 р. у справі № 2а/0270/2828/11 та інші.
Висновок. Як свідчить аналіз судової практики за 2011 рік, у разі перенесення спору з податківцями до суду, позитивний результат платникам податку практично гарантований. Нечисленні винятки мали місце лише при розгляді справ у судах першої інстанції. Суди апеляційного та касаційного рівня жодних шансів органам ДПС щодо позитивного для себе результату не дали.
