Если финотчетность составляется по МСФО… и не только (комментарий к приказу Минфина № 1591)

Если финотчетность составляется по МСФО…
и не только (комментарий к приказу Минфина № 1591)

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Приказ № 302 — приказ Министерства финансов Украины «О Примечаниях к годовой финансовой отчетности» от 29.11.2000 г. № 302.

Приказ № 1591 — приказ Министерства финансов Украины «О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 09.12.2011 г. № 1591.

П(С)БУ 2 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 3 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 4 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 5 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 20 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 30.07.99 г. № 176.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

П(С)БУ 25 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» в редакции приказа Министерства финансов Украины от 24.01.2011 г. № 25.

П(С)БУ 30 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790.

План счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций в редакции приказа Министерства финансов Украины от 09.12.2011 г. № 1591.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Вначале напомним, что с 1 января 2012 года действует ст. 12¹ Закона о бухучете, регламентирующая применение в Украине международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО). Вследствие этого, с указанной даты МСФО в целях подготовки финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности применяют:

— обязательно — публичные акционерные общества, банки и страховщики;

— добровольно — другие предприятия (субъекты хозяйствования, кроме бюджетных учреждений), которые самостоятельно посчитали целесообразным использовать МСФО для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности.

Для предприятий, осуществляющих хозяйственную деятельность в сферах предоставления финансовых услуг, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 КВЭД ДК 009:2010), и занимающихся негосударственным пенсионным обеспечением (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010), МСФО станут обязательными к применению начиная с 1 января 2013 года, а для предприятий, осуществляющих вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (группа 66 КВЭД ДК 009:2010) — с 1 января 2014 года.

В результате внесенных приказом № 1591 изменений в национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ) их нормы наряду с бюджетными учреждениями (а в некоторых случаях также банками) не применяются еще и предприятиями, которые «в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности». Одновременно с этим группы предприятий, составляющих финансовую отчетность по МСФО, или же те группы предприятий, у которых материнское (холдинговое) предприятие подготавливает финансовую отчетность, применяя МСФО, не могут руководствоваться предписаниями П(С)БУ 20. Оговорка об этом теперь присутствует в п. 2 названного П(С)БУ. Это совершенно логичные уточнения, поскольку финансовая отчетность может быть составлена по каким-либо одним правилам: либо установленным П(С)БУ, либо регламентированным МСФО.

Вместе с тем предприятия, осуществляющие подготовку финансовой отчетности опираясь на МСФО, обязаны использовать приложения к П(С)БУ 2, П(С)БУ 3, П(С)БУ 4, П(С)БУ 5, а субъекты малого предпринимательства — приложение 1 к П(С)БУ 25. Проще говоря, применяющие МСФО предприятия должны подавать финансовую отчетность по утвержденным упомянутыми П(С)БУ формам, а именно: Баланс по форме № 1, Отчет о финансовых результатах по форме № 2, Отчет о движении денежных средств по форме № 3, Отчет о собственном капитале по форме № 4 либо же Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса формы № 1-м и Отчета о финансовых результатах формы № 2-м.

Для того чтобы предприятие имело возможность проинформировать пользователей финансовой отчетности о том, с применением П(С)БУ или же МСФО составлена предоставляемая финансовая отчетность, приказом № 1591 во вступительную часть форм № 1, № 2, № 3, № 4 и Финансового отчета субъекта малого предпринимательства (в составе форм № 1-м и № 2-м) введены специальные поля, где в соответствующей клеточке необходимо будет проставлять отметку «v».

Нельзя не вспомнить здесь, что с 01.01.2013 г. приказом Минфина от 11.08.2011 г. № 1021 Отчет о финансовых результатах (форма № 2) будет дополнен двумя разделами IV «Налоговые разницы» и V «Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)», предусмотренными для раскрытия информации о налоговых разницах с учетом норм Положения бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденного приказом Минфина от 25.01.2011 г. № 27, которое, в свою очередь, издано во исполнение предписаний абзаца третьего п. 46.2 НКУ и абзаца второго п. 1 подразд. 4 разд. XX НКУ. Ничего подобного МСФО подавать в составе финансовой отчетности не требуют. Поэтому, безусловно, от Минфина следует ждать уточнений на этот счет. Но, повторим, актуально это будет в 2013 году.

Что касается типовой формы финансовой отчетности № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», утвержденной п. 1 приказа № 302, то наравне с банками, бюджетными учреждениями, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности, субъектами малого предпринимательства, признанными таковыми в соответствии с законодательством, она не подается также предприятиями, которые составляют финансовую отчетность на основе МСФО . Это прямо установлено вновь введенным п. 7 приказа № 302.

Однако это не означает, что предприятия, составляющие финансовую отчетность с применением МСФО, не должны предоставлять в составе своей финансовой отчетности примечания. Их наличия требует не только ч. 2 ст. 11 Закона о бухучете, но и параграф 10 Международного стандарта бухгалтерского учета 1 «Предоставление финансовой отчетности», согласно которому полный комплект финансовой отчетности должен обязательно включать примечания, содержащие краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснения. Уточним при этом, что структуре подаваемых примечаний посвящены параграфы 112 — 116 названного международного стандарта.

Само собой разумеется, что применяющим МСФО предприятием нет надобности подавать форму № 6 «Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам», ведь нормы П(С)БУ 29 «Финансовая отчетность по сегментам», утвержденного приказом Минфина от 19.05.2005 г. № 412, их не затрагивают.

Кроме прочего, согласно внесенным в разд. I «Общие положения» Инструкции № 291 изменениям на предприятия, составляющие финансовую отчетность по МСФО, ее положения не распространяются. А вот изложенный в новой редакции План счетов, в отличие от Инструкции № 291, применяется всеми без исключения предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от форм собственности, организационно-правовых форм и видов деятельности, а также выделенными на отдельный баланс филиалами, отделениями и другими обособленными подразделениями юридических лиц. Более того, в План счетов «перекочевало» из Инструкции № 291 (абзац третий разд. І Инструкции № 291 исключен) указание о возможности введения Минфином новых синтетических счетов по соответствующим ходатайствам относительно бухгалтерского учета специфических операций.

Отличается действующий вариант Плана счетов от своего предшественника отсутствием субсчетов к синтетическим счетам. Между тем возможность самостоятельного введения предприятиями, исходя из нужд управления, контроля, анализа и отчетности, субсчетов к синтетическим счетам Планом счетов все-таки предусмотрена.

Существуют, правда, субъекты хозяйствования, которые обязаны по предписаниям Плана счетов ввести к некоторым синтетическим счетам отдельные субсчета. В частности, предприятия, которые осуществляют производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению и ведут отдельный учет доходов и расходов по каждому виду лицензируемой деятельности, должны выделить отдельные субсчета к счетам 23 «Производство» и 70 «Доходы от реализации». Попутно уточним, что Порядок ведения отдельного учета доходов и расходов на предприятиях, которые осуществляют производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 01.06.2011 г. № 584.

Вдобавок к сказанному, согласно требованиям Плана счетов также должны быть выделены отдельные субсчета к счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» для ведения учета:

— высвобожденных от налогообложения средств в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль и их использования на реализацию мероприятий целевого назначения в соответствии с законодательством (аналог субсчета 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения» Инструкции № 291);

— поступления и использования плательщиками налога на добавленную стоимость средств благотворительной помощи, которая в соответствии с законодательством освобождается от обложения НДС (аналог субсчета 483 «Благотворительная помощь» Инструкции № 291).

Те же предприятия, которые подают отчетность согласно П(С)БУ, применяют Инструкцию № 291 и используют субсчета, определенные ею.

Помимо изменений, вызванных внедрением МСФО, приказом № 1591 внесены коррективы в нормативно-бухгалтерскую документацию, направленные в основном на выполнение предписаний налогового законодательства, в частности НКУ. В чем их суть, рассмотрим далее.

Сразу отметим, что приказом № 1591 коренным образом изменен действовавший до этого подход к бухгалтерскому учету операций по продаже иностранной валюты.

Ранее сумма полученной от продажи иностранной валюты выручки отражалась в составе дохода, а стоимость иностранной валюты по курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату продажи) относилась к расходам.

Согласно вновь введенному п.п. 9.6 П(С)БУ 16 балансовая стоимость валюты теперь не признается расходами и не включается в Отчет о финансовых результатах. В свою очередь, по дополненному новым абзацем п. 4 П(С)БУ 15 под балансовой стоимостью валюты подразумевается стоимость иностранной валюты, определенная по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса. При этом валютным курсом является установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (п. 4 П(С)БУ 21).

Заметим, что согласно изменениям, внесенным в п.п. 6.8 П(С)БУ 15 балансовая стоимость валюты не включается также в состав доходов. В то же время балансовая стоимость валюты в составе доходов никогда и не отражалась. Как мы указали выше, ранее в доходы включалась сумма, полученная от продажи валюты (т. е. стоимость валюты, пересчитанная в гривни не по курсу НБУ, а по курсу продажи). По-видимому, о невключении в доходы именно этой суммы хотел сказать Минфин.

Нельзя не отметить, что определение балансовой стоимости валюты, приведенное в п. 4 П(С)БУ 15, сходно по значению с терминами «балансовая стоимость иностранной валюты» и «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» из п.п. 153.1.4 НКУ. Тем же подпунктом НКУ установлено, что на налогообложение оказывает влияние исчисленная по результатам купли-продажи иностранной валюты «положительная либо отрицательная разница…». Весьма похоже, что именно отличными от бухгалтерских налоговыми правилами вызваны коррективы в П(С)БУ касательно учета операций купли-продажи иностранной валюты.

Вследствие внесенных в п. 6 П(С)БУ 15 и п. 9 П(С)БУ 16 уточнений теперь выходит, что в бухгалтерском учете тоже должен отражаться свернутый результат от продажи иностранной валюты.

Еще одним подтверждением тому служит исключение приказом № 1591 абзаца третьего п. 20 П(С)БУ 16, по нормам которого себестоимость реализованной иностранной валюты включалась до этого в прочие операционные расходы. По ходу заметим Минфину, что упоминание о «себестоимости реализованной иностранной валюты» содержится также в п. 38 П(С)БУ 3 и п. 26 П(С)БУ 4, откуда при таких обстоятельствах его тоже не мешало бы убрать.

При всем том, исключив себестоимость реализованной иностранной валюты из прочих операционных расходов, Минфин не включил в п. 20 П(С)БУ 16 прямых указаний об отражении в их составе расходов от проведения операций по купле-продаже иностранной валюты. Упоминание о расходах, связанных с куплей-продажей валюты, теперь есть в абзаце десятом п. 18 П(С)БУ 16, которым устанавливается перечень административных расходов. В то же время формулировка указанного выше абзаца, а также его совместное прочтение с изменениями, внесенными в Инструкцию № 291, позволяют предположить, что расходы предприятия, возникающие в связи с покупкой-продажей валюты по курсу, отличному от курса НБУ, должны отражаться в составе прочих операционных расходов, а не административных.

В частности, в настоящее время согласно измененным положениям Инструкции № 291 на обновленном субсчете:

— 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты » обобщается информация о доходах от покупки-продажи иностранной валюты, в частности «положительная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью»;

— 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты» обобщается информация о расходах на покупку-продажу иностранной валюты, в частности «отрицательная разница между ценой покупки-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью».

Стоит выразить несогласие с формулировками, предложенными Минфином. Ведь только при продаже иностранной валюты положительная разница между ценой продажи такой валюты и ее балансовой стоимостью будет представлять доход (с отражением по кредиту субсчета 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты»), а отрицательная соответственно — расходы (с отнесением в дебет субсчета 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты»). В случае же покупки иностранной валюты положительная разница при сравнении курсов вышеупомянутым образом представляет собой расходы (отражается по дебету субсчета 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты»), а отрицательная — доходы (зачисляется в кредит субсчета 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты»).

Докажем это утверждение на примерах.

Пример 1. Продажа иностранной валюты. По поручению предприятия уполномоченный банк 06.01.2012 г. продал иностранную валюту в сумме 5000 дол. США на МВРУ по коммерческому курсу 8,0355 грн./$. Курс НБУ на дату осуществления операции составил 7,9898 грн./$.

В результате данной операции цена продажи иностранной валюты составила 40177,50 грн. (8,0355 грн./$ х $5000), а ее балансовая стоимость — 39949 грн. (7,9898 грн./$ х $5000). По итогам осуществления операции по продаже иностранной валюты получена положительная разница, равная 228,50 грн. (40177,50 грн. - 39949 грн.).

Соответственно, продав иностранную валюту по курсу более высокому, нежели курс НБУ, предприятие получило доход в сумме 228,50 грн., подлежащий отражению по кредиту субсчета 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты». В противоположной ситуации предприятием будут понесены потери, включаемые в расходы путем отнесения в дебет субсчета 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты».

Пример 2. Покупка иностранной валюты. По поручению предприятия уполномоченный банк 06.01.2012 г. купил иностранную валюту в сумме 5000 дол. США на МВРУ по коммерческому курсу 8,039 грн./$. Курс НБУ на дату осуществления операции составил 7,9898 грн./$.

По итогам этой операции цена покупки иностранной валюты составила 40195 грн. (8,039 грн./$ х $5000), а ее балансовая стоимость — 39949 грн. (7,9898 грн./$ х $5000). Вследствие осуществления операции по покупке иностранной валюты при сравнении цены покупки и ее балансовой стоимости тоже получена положительная разница, равная 246 грн. (40195 грн. - 39949 грн.).

Но при таких обстоятельствах, купив иностранную валюту по курсу, превышающему курс НБУ, предприятие понесло потери в сумме 246 грн., которые следует отразить по дебету субсчета 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты». В противоположной ситуации предприятием будет получен доход, который показывается по кредиту субсчета 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты».

Особо заметьте, в современных условиях для отражения полученного результата и от продажи, и от покупки иностранной валюты используются одни и те же субсчета: 711 «Доход от покупки-продажи иностранной валюты» и 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты». До этого, подчеркнем, разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на эту дату показывалась по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» или же кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В отношении комиссионного вознаграждения банка в связи с покупкой-продажей иностранной валюты заметим, что, дополняя приказом № 1591 абзац десятый п. 18 П(С)БУ 16, Минфин, по-видимому, хотел сказать, что таковые расцениваются как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков.

Так, в соответствии с обновленным абзацем десятым п. 18 П(С)БУ 16 в состав административных расходов относятся в том числе «плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков, а также расходы, связанные с покупкой-продажей валюты».

С учетом изложенного расходы, понесенные плательщиком при осуществлении как покупки, так и продажи иностранной валюты, в частности комиссионное вознаграждение банка, по аналогии с налоговым учетом (см. письмо ГНАУ от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 44) относятся к административным расходам в качестве общехозяйственных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, и отражаются по дебету счета 92 «Административные расходы».

Ввиду издания приказа № 1591 претерпел также изменения абзац первый п. 8 П(С)БУ 21, где слово «расчетов» заменено словосочетанием «хозяйственной операции». В итоге определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте сегодня проводится:

— на дату осуществления хозяйственной операции (под хозяйственной операцией ст. 1 Закона о бухучете понимает действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия);

— на дату баланса (т. е. дату, на которую составлен баланс предприятия).

Примечательно, что подкорректированные положения п. 8 П(С)БУ 21 полностью корреспондируют со значением вновь введенного в п. 4 П(С)БУ 15 термина «балансовая стоимость валюты» и, безусловно, с другими нормами П(С)БУ 21, а также п. 153.1 НКУ.

Прежде напомним, что по предписаниям п.п. 197.1.15 НКУ юридические лица — приобретатели благотворительной помощи ведут бухгалтерский и оперативный учет поступления, хранения, распределения и использования благотворительной помощи в виде товаров, работ, услуг, а также отчетность по установленной центральным органом исполнительной власти в сфере статистики форме, которую направляют органам государственной налоговой службы.

Для бухгалтерского учета операций, связанных с благотворительной помощью, юридические лица — приобретатели благотворительной помощи пользуются Планом счетов и Инструкцией № 291. При этом по нормам п.п. 197.1.15 НКУ указанные лица вправе самостоятельно определять порядок аналитического учета операций, связанных с благотворительной помощью, и открывать соответствующие счета.

Тем не менее, Минфин приказом № 1591 облегчил задачу, предложив для таких целей переименованный субсчет 483 «Благотворительная помощь» к счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления», где как раз и ведется учет поступления и использования плательщиками налога на добавленную стоимость денежных средств (товаров, работ, услуг) благотворительной помощи, которая в соответствии с законодательством освобождается от обложения НДС.

Согласно положениям того же п.п. 197.1.15 НКУ юридические лица — приобретатели благотворительной помощи в своей годовой финансовой отчетности отражают:

«в бухгалтерском балансе — отдельно денежные средства (товары, работы, услуги), полученные в качестве благотворительной помощи;

в отчете о прибылях и убытках — отдельно стоимостную величину полученной благотворительной помощи ».

Так вот, суммы средств (товаров, работ, услуг), полученных в виде благотворительной помощи, которые в соответствии с законодательством освобождаются от обложения НДС, приводятся по требованиям вновь введенного п.п. 45.3 П(С)БУ 2 во вписываемой в Баланс строке 421 «Сумма благотворительной помощи». Одновременно с этим соответствующие изменения претерпела также форма № 1, дополненная сноской и вписываемой строкой такого содержания: «Из строки 420 графа 4 Сумма благотворительной помощи (421)___». Как видим, в строке 421 нужно будет показывать наличие благотворительной помощи в остатках на конец отчетного периода как показатель, составляющий значение графы 4 строки 420 «Целевое финансирование» Баланса.

Сумма дохода, связанного с благотворительной помощью , освобождаемой в соответствии с законодательством от обложения НДС, которая признается в порядке, установленном П(С)БУ 15, приводится по нормам дополненного абзацем вторым п. 28 П(С)БУ 3 во вписываемой в Отчет о финансовых результатах строке 131 «Доход, связанный с благотворительной помощью» . Величина упомянутого дохода входит в состав показателя строки 130 «Прочие доходы» формы № 2.

Обратите внимание: указания на то, что показатели строк 421 формы № 1 и 131 формы № 2 приводятся только лишь в составе годовой финансовой отчетности, П(С)БУ 2 и П(С)БУ 3 не содержат, а значит, заполнять эти строки придется и в промежуточной отчетности.

Заметьте также, что субъекты, применяющие нормы П(С)БУ 25, вписывать подобные строки в подаваемую ими финансовую отчетность не обязаны.

Опять же требованиями норм НКУ продиктовано введение приказом № 1591 специальных субсчетов для учета операций с деривативами. Так, положениями п. 153.9 НКУ установлено, что по операциям с деривативами (производными инструментами) определяется общий результат плательщика налога от таких операций за отчетный налоговый период по данным бухгалтерского учета.

Для отражения расчетов по гарантийным обеспечениям, связанным с осуществлением операций с деривативами, приказом № 1591 к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Инструкции № 291 введен субсчет 364 «Расчеты по гарантийным обеспечениям». В свое время, напомним, ГКЦБФР в Методических рекомендациях по отражению в бухгалтерском учете операций по фьючерсным контрактам участниками фондового рынка (одобрены решением от 20.10.2010 г. № 1595) учет средств гарантийного обеспечения предлагала вести на отдельно вводимом субсчете к субсчету 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Для ведения учета расчетов по операциям с деривативами приказом № 1591 счет 37 «Расчеты с разными дебиторами» Инструкции № 291 дополнен специальным субсчетом 379 «Расчеты по операциям с деривативами». По окончании месяца упомянутый субсчет подлежит обязательному закрытию путем списания сальдо в корреспонденции со счетом учета прочих операционных доходов или прочих расходов операционной деятельности. К сожалению, Минфин не назвал субсчета для отражения доходов/расходов от операций с деривативами. Наиболее подходящими для этих целей, по-видимому, будут субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Кроме того, счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счет 37 «Расчеты с разными дебиторами» Инструкции № 291 дополнены корреспонденцией по дебету счета 36 с кредитом счета 37.

А теперь поговорим о других изменениях, внесенных приказом № 1591 в нормативные акты в сфере бухгалтерского учета.

Так, во вступительной части Баланса формы № 1 отныне необходимо будет приводить информацию о среднем количестве работников, которое определяется в порядке, установленном специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в отрасли статистики. Ранее, заметим, данные об этом приводились в форме № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», но скорее всего из-за того, что названная форма не будет подаваться применяющими МСФО предприятиями, реквизит о среднем количестве работников решено перенести в Баланс. Для сведения уточним, что на сегодняшний день показатели о количестве работников рассчитываются с использованием Инструкции по статистике количества работников, утвержденной приказом Госкомстата от 28.09.2005 г. № 286.

К тому же из шапок форм № 1, № 2, № 3, № 4 и № 5 исключен текст «Контрольная сумма».

Со вступлением в силу приказа № 1591 нормы П(С)БУ 25 в отношении составления Упрощенного финансового отчета субъекта малого предпринимательства, включающего Баланс (форма № 1-мс) и Отчет о финансовых результатах (форма № 2-мс), наряду с субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, которые соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, распространяются также на плательщиков единого налога , соответствующих критериям, установленным п.п. 4 п. 291.4 НКУ. Таким образом, юридические лица — единоналожники, равно как и «нулевики», должны составлять и подавать Упрощенный финансовый отчет (формы № 1-мс и № 2-мс), что полностью соответствует требованиям п. 44.2 НКУ, обязывающего указанных субъектов вести упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в целях исчисления объекта налогообложения по методике, утвержденной Минфином.

Небольшим коррективам подвергся приказом № 1591 сам Отчет о финансовых результатах по формам № 2-м и 2-мс, где в графах 3 и 4 строки 092 первой из них и аналогичных графах строки 102 второй исключены скобки.

Кроме того, исправлена допущенная ранее ошибка в тексте строки 150 формы № 2-мс. Теперь формула для расчета чистой прибыли (убытка) выглядит так: стр. 130 - стр. 140 - (+) стр. 145. Это вполне объяснимая правка, так как строка 145 «Расходы (доходы), которые уменьшают (увеличивают) финансовый результат после налогообложения» формы № 2-мс может иметь как положительное значение (когда доходы, не отраженные в составе налоговых, превысят соответствующие расходы), так и отрицательное значение (если упомянутые расходы превысят названные доходы).

Вслед за исключением приказом Минфина от 26.09.2011 г. № 1204 из П(С)БУ 16 п.п. 11.1, предусматривавшего возможность исчисления себестоимости по прямым расходам, дошла очередь до приведения в соответствие с действующим порядком определения себестоимости норм П(С)БУ 30. В результате того, что приказом № 1591 из п. 9 и абзаца первого п. 12 П(С)БУ 30 удалены слова «(или себестоимости по прямым расходам)», на сегодняшний день при первоначальном признании дополнительные биологические активы и сельскохозяйственная продукция оцениваются по:

— справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;

или

— производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16.

Ко всему прочему, приведена в соответствие с нормами П(С)БУ терминология Инструкции № 291. В частности, в характеристике счетов 10 «Основные средства» и 95 «Финансовые расходы» слова «финансового лизинга» заменены на словосочетание «финансовой аренды». Именно понятием «финансовая аренда» оперирует П(С)БУ 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181. В то же время в характеристику к классу 1 «Необоротные активы» соответствующие коррективы не внесены.

Осталось заметить, что приказ № 1591 вступил в силу с 10.01.2012 г. Именно с этой даты действуют его положения.

Что касается финансовой отчетности за 2011 год, то для ее подготовки применять следует «старые» формы (см. письмо Минфина от 11.01.2012 г. № 31-08410-06-5/607 на с. 30).