Якщо фінзвітність складається за МСФЗ… і не тільки (коментар до наказу Мінфіну № 1591)

Якщо фінзвітність складається за МСФЗ…
і не тільки (коментар до наказу Мінфіну № 1591)

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Наказ № 302 — наказ Міністерства фінансів України «Про Примітки до річної фінансової звітності» від 29.11.2000 р. № 302.

Наказ № 1591 — наказ Міністерства фінансів України «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 09.12.2011 р. № 1591.

П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 3 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 4 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 5 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 20 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 20 «Консолідована фінансова звітність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.07.99 р. № 176.

П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 р. № 25.

П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій у редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1591.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Спочатку нагадаємо, що з 1 січня 2012 року діє ст. 12¹ Закону про бухоблік, яка регламентує застосування в Україні міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ). Унаслідок цього із зазначеної дати МСФЗ у цілях підготовки фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності застосовують:

— обов'язково — публічні акціонерні товариства, банки та страховики;

— добровільно — інші підприємства (суб'єкти господарювання, крім бюджетних установ), які самостійно визнали за доцільне використовувати МСФЗ для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Для підприємств, які здійснюють господарську діяльність у сферах надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення (група 64 КВЕД ДК 009:2010), та які займаються недержавним пенсійним забезпеченням (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010), МСФЗ стануть обов'язковими до застосування починаючи з 1 січня 2013 року, а для підприємств, що здійснюють допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг та страхування (група 66 КВЕД ДК 009:2010), — з 1 січня 2014 року.

У результаті внесених наказом № 1591 змін до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО) їх норми разом з бюджетними установами (а в деяких випадках також банками) не застосовуються ще й підприємствами, які «відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності». Одночасно з цим групи підприємств, які складають фінансову звітність за МСФЗ, або ж ті групи підприємств, у яких материнське (холдингове) підприємство готує фінансову звітність, застосовуючи МСФЗ, не можуть керуватися приписами П(С)БО 20. Застереження щодо цього тепер є в п. 2 названого П(С)БО. Це цілком логічні уточнення, оскільки фінансова звітність може бути складена за якимось одними правилами: або встановленими П(С)БО, або регламентованими МСФЗ.

Водночас підприємства, що здійснюють підготовку фінансової звітності спираючись на МСФЗ, зобов'язані використовувати додатки до П(С)БО 2, П(С)БО 3, П(С)БО 4, П(С)БО 5, а суб'єкти малого підприємництва — додаток 1 до П(С)БО 25. Простіше кажучи, підприємства, що застосовують МСФЗ, повинні подавати фінансову звітність за затвердженими згаданими П(С)БО формами, а саме: Баланс за формою № 1, Звіт про фінансові результати за формою № 2, Звіт про рух грошових коштів за формою № 3, Звіт про власний капітал за формою № 4 або ж Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва у складі Балансу за формою № 1-м і Звіту про фінансові результати за формою № 2-м.

Щоб підприємство мало можливість проінформувати користувачів фінансової звітності про те, із застосуванням П(С)БО чи МСФЗ складено фінансову звітність, що подається, наказом № 1591 до вступної частини форм № 1, № 2, № 3, № 4 та Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва (у складі форм № 1-м і № 2-м) уведено спеціальні поля, де у відповідній клітинці необхідно буде проставляти відмітку «v».

Тут слід згадати, що з 01.01.2013 р. наказом Мінфіну від 11.08.2011 р. № 1021 Звіт про фінансові результати (форма № 2) буде доповнено двома розділами IV «Податкові різниці» та V «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)», передбаченими для розкриття інформації про податкові різниці з урахуванням норм Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затвердженого наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. № 27, яке, у свою чергу, видано на виконання приписів абзацу третього п. 46.2 ПКУ та абзацу другого п. 1 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Нічого подібного МСФЗ подавати у складі фінансової звітності не вимагають. Тому, безумовно, від Мінфіну слід чекати уточнень із цього приводу. Але, повторимо, актуально це буде у 2013 році.

Що стосується типової форми фінансової звітності № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», затвердженої п. 1 наказу № 302, то нарівні з банками, бюджетними установами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності, суб'єктами малого підприємництва, визнаними такими відповідно до законодавства, вона не подається також підприємствами, які складають фінансову звітність на основі МСФЗ. Це прямо встановлено нововведеним п. 7 наказу № 302 .

Проте це не означає, що підприємства, які складають фінансову звітність із застосуванням МСФЗ, не повинні подавати у складі своєї фінансової звітності примітки. Їх наявності вимагає не лише ч. 2 ст. 11 Закону про бухоблік, а й параграф 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансової звітності», згідно з яким повний комплект фінансової звітності має обов'язково включати примітки, що містять стислий опис суттєвих елементів облікової політики та інші пояснення. Уточнимо при цьому, що структурі приміток, які подаються, присвячено параграфи 112 — 116 названого міжнародного стандарту.

Саме собою зрозуміло, що підприємствам, які застосовують МСФЗ, немає потреби подавати форму № 6 «Додаток до приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами», адже норми П(С)БО 29 «Фінансова звітність за сегментами», затвердженого наказом Мінфіну від 19.05.2005 р. № 412, їх не стосуються.

Крім іншого, згідно з унесеними до розд. I «Загальні положення» Інструкції № 291 змінами на підприємства, що складають фінансову звітність за МСФЗ, її положення не поширюються. А от викладений у новій редакції План рахунків, на відміну від Інструкції № 291, застосовується всіма без винятку підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків та бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм та видів діяльності, а також виділеними на окремий баланс філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами юридичних осіб. Більше того, до Плану рахунків «перекочувала» з Інструкції № 291 (абзац третій розд. І Інструкції № 291 виключено) вказівка про можливість запровадження Мінфіном нових синтетичних рахунків за відповідними клопотаннями щодо бухгалтерського обліку специфічних операцій.

Відрізняється діючий варіант Плану рахунків від свого попередника відсутністю субрахунків до синтетичних рахунків. Утім, можливість самостійного запровадження підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності, субрахунків до синтетичних рахунків Планом рахунків усе-таки передбачена.

Існують, щоправда, суб'єкти господарювання, які зобов'язані за приписами Плану рахунків запровадити до деяких синтетичних рахунків окремі субрахунки. Зокрема, підприємства, що здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення й ведуть окремий облік доходів та витрат за кожним видом діяльності, що ліцензується, повинні виділити окремі субрахунки до рахунків 23 «Виробництво» і 70 «Доходи від реалізації». Принагідно уточнимо, що Порядок ведення окремого обліку доходів і витрат на підприємствах, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 р. № 584.

На додаток до викладеного, згідно з вимогами Плану рахунків також має бути виділено окремі субрахунки до рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» для ведення обліку :

— вивільнених від оподаткування коштів у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток та їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства (аналог субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» Інструкції № 291);

— надходження та використання платниками податку на додану вартість коштів благодійної допомоги, яка відповідно до законодавства звільняється від обкладення ПДВ (аналог субрахунку 483 «Благодійна допомога» Інструкції № 291).

Ті ж підприємства, які подають звітність згідно з П(С)БО, застосовують Інструкцію № 291 та використовують субрахунки, визначені нею.

Крім змін, спричинених упровадженням МСФЗ, наказом № 1591 унесено корективи до нормативно-бухгалтерської документації, що спрямовані переважно на виконання приписів податкового законодавства, зокрема ПКУ. У чому їх суть, розглянемо далі.

Відразу зауважимо: наказом № 1591 докорінно змінено підхід, що діяв до цього, до бухгалтерського обліку операцій з продажу іноземної валюти.

Раніше сума отриманої від продажу іноземної валюти виручки відображалася у складі доходу, а вартість іноземної валюти за курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто на дату продажу) відносилася до витрат.

Згідно з нововведеним п.п. 9.6 П(С)БО 16 балансова вартість валюти тепер не визнається витратами та не включається до Звіту про фінансові результати. У свою чергу, відповідно до доповненого новим абзацом п. 4 П(С)БО 15 під балансовою вартістю валюти мається на увазі вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. При цьому валютним курсом є встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21).

Зауважимо, що згідно зі змінами, унесеними до п.п. 6.8 П(С)БО 15, балансова вартість валюти не включається також до складу доходів. Водночас балансова вартість валюти у складі доходів ніколи й не відображалася. Як уже зазначалося, раніше до доходів уключалася сума, отримана від продажу валюти (тобто вартість валюти, перерахована у гривні не за курсом НБУ, а за курсом продажу). Мабуть, про невключення до доходів саме цієї суми мав намір сказати Мінфін.

Не можна не відмітити, що визначення балансової вартості валюти, наведене в п. 4 П(С)БО 15, схоже за значенням з термінами «балансова вартість іноземної валюти» та «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» з п.п. 153.1.4 ПКУ. Тим же підпунктом ПКУ встановлено, що на оподаткування впливає обчислена за результатами купівлі-продажу іноземної валюти «позитивна або від’ємна різниця…». Дуже схоже, що саме відмінними від бухгалтерських податковими правилами викликано корективи в П(С)БО щодо обліку операцій купівлі-продажу іноземної валюти.

Унаслідок унесених до п. 6 П(С)БО 15 і п. 9 П(С)БО 16 уточнень тепер виходить, що у бухгалтерському обліку теж має відображатися згорнутий результат від продажу іноземної валюти.

Ще одним підтвердженням цьому є вилучення наказом № 1591 абзацу третього п. 20 П(С)БО 16, за нормами якого собівартість реалізованої іноземної валюти включалася до інших операційних витрат. Принагідно зауважимо Мінфіну, що згадка про «собівартість реалізованої іноземної валюти» міститься також у п. 38 П(С)БО 3 та п. 26 П(С)БО 4, звідки за таких обставин її також не завадило б прибрати.

При всьому тому, виключивши собівартість реалізованої іноземної валюти з інших операційних витрат, Мінфін не включив до п. 20 П(С)БО 16 прямих вказівок про відображення в їх складі витрат від проведення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти. Згадка про витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти, тепер є в абзаці десятому п. 18 П(С)БО 16, яким установлюється перелік адміністративних витрат. Водночас формулювання зазначеного абзацу, а також його спільне прочитання зі змінами, унесеними до Інструкції № 291, дозволяють припустити, що витрати підприємства, які виникають у зв'язку з купівлею-продажем валюти за курсом, відмінним від курсу НБУ, повинні відображатися у складі інших операційних витрат, а не адміністративних.

Зокрема, сьогодні згідно зі зміненими положеннями Інструкції № 291 на оновленому субрахунку:

— 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема «додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю»;

— 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема «від’ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю».

Варто виразити незгоду з формулюваннями, запропонованими Мінфіном. Адже тільки при продажу іноземної валюти додатна різниця між ціною продажу такої валюти та її балансовою вартістю буде доходом (з відображенням за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»), а від’ємна відповідно — витратами (з віднесенням до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»). У разі ж купівлі іноземної валюти додатна різниця при порівнянні курсів у зазначений спосіб є витратами (відображається за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»), а від’ємна — доходом (зараховується до кредиту субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»).

Доведемо це твердження на прикладах.

Приклад 1. Продаж іноземної валюти. За дорученням підприємства уповноважений банк 06.01.2012 р. продав іноземну валюту в сумі 5000 дол. США на МВРУ за комерційним курсом 8,0355 грн./$. Курс НБУ на дату здійснення операції становив 7,9898 грн./$.

У результаті цієї операції ціна продажу іноземної валюти склала 40177,50 грн. (8,0355 грн./$ х $5000), а її балансова вартість — 39949 грн. (7,9898 грн./$ х $5000). За підсумками здійснення операції з продажу іноземної валюти отримано додатну різницю, що дорівнює 228,50 грн. (40177, 50 грн. - 39949 грн.).

Відповідно, продавши іноземну валюту за курсом більш високим, ніж курс НБУ, підприємство отримало дохід у сумі 228,50 грн., що підлягає відображенню за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти». У протилежній ситуації підприємство зазнає втрат, що включаються до витрат шляхом віднесення до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

Приклад 2. Купівля іноземної валюти. За дорученням підприємства уповноважений банк 06.01.2012 р. купив іноземну валюту в сумі 5000 дол. США на МВРУ за комерційним курсом 8,039 грн./$. Курс НБУ на дату здійснення операції становив 7,9898 грн./$.

За підсумками цієї операції ціна купівлі іноземної валюти склала 40195 грн. (8,039 грн./$ х $5000), а її балансова вартість — 39949 грн. (7,9898 грн./$ х $5000). Унаслідок здійснення операції з купівлі іноземної валюти при порівнянні ціни купівлі та її балансової вартості також отримано додатну різницю, що дорівнює 246 грн. (40195 грн. - 39949 грн.).

Але за таких обставин, придбавши іноземну валюту за курсом, що перевищує курс НБУ, підприємство зазнало втрат у сумі 246 грн., які слід відобразити за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». У протилежній ситуації підприємством буде отримано дохід, який відображається за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

Особливо зверніть увагу, у сучасних умовах для відображення отриманого результату і від продажу, і від купівлі іноземної валюти використовуються одні й ті самі субрахунки: 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» і 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». До цього, підкреслимо, різниця між комерційним курсом, за яким іноземна валюта купувалася на МВРУ, та курсом НБУ на цю дату відображалася за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або ж кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Щодо комісійної винагороди банку у зв'язку з купівлею-продажем іноземної валюти зауважимо, що, доповнюючи наказом № 1591 абзац десятий п. 18 П(С)БО 16, Мінфін, мабуть, хотів сказати, що вона розцінюється як плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.

Так, відповідно до оновленого абзацу десятого п. 18 П(С)БО 16 до складу адміністративних витрат включаються в тому числі «плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти».

З урахуванням викладеного витрати, понесені платником при здійсненні як придбання, так і продажу іноземної валюти, зокрема комісійна винагорода банку, за аналогією з податковим обліком (див. лист ДПАУ від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 44) уключаються до адміністративних витрат як загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, та відображаються за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати».

Зважаючи на видання наказу № 1591 зазнав також змін абзац перший п. 8 П(С)БО 21, де слово «розрахунків» замінено словосполученням «господарської операції». У результаті визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті сьогодні проводиться:

— на дату здійснення господарської операції (під господарською операцією ст. 1 Закону про бухоблік розуміє дію або подію, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства);

— на дату балансу (тобто дату, на яку складено баланс підприємства).

Варте уваги, що підкориговані положення п. 8 П(С)БО 21 повністю кореспондують зі значенням нововведеного до п. 4 П(С)БО 15 терміна «балансова вартість валюти» та, безумовно, з іншими нормами П(С)БО 21, а також п. 153.1 ПКУ.

Спершу нагадаємо, що за приписами п.п. 197.1.15 ПКУ юридичні особи — набувачі благодійної допомоги ведуть бухгалтерський та оперативний облік надходження, зберігання, розподілу та використання благодійної допомоги у вигляді товарів, робіт, послуг, а також звітність за встановленою центральним органом виконавчої влади у галузі статистики формою, яку надсилають до органів державної податкової служби.

Для бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з благодійною допомогою, юридичні особи — набувачі благодійної допомоги користуються Планом рахунків та Інструкцією № 291. При цьому згідно з нормами п.п. 197.1.15 ПКУ зазначені особи мають право самостійно визначати порядок аналітичного обліку операцій, пов'язаних з благодійною допомогою, та відкривати відповідні рахунки.

Проте Мінфін наказом № 1591 полегшив завдання, запропонувавши для таких цілей перейменований субрахунок 483 «Благодійна допомога» до рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», де саме і ведеться облік надходження та використання платниками податку на додану вартість грошових коштів (товарів, робіт, послуг) благодійної допомоги, яка відповідно до законодавства звільняється від обкладення ПДВ.

Згідно з положеннями того ж п.п. 197.1.15 ПКУ юридичні особи — набувачі благодійної допомоги у своїй річній фінансовій звітності відображають:

«у бухгалтерському балансі — окремо кошти (товари, роботи, послуги), отримані як благодійна допомога;

у звіті про прибутки та збитки — окремо вартісну величину отриманої благодійної допомоги».

Так-от, сума коштів (товарів, робіт, послуг), отриманих у вигляді благодійної допомоги, які відповідно до законодавства звільняються від обкладення ПДВ, наводяться за вимогами нововведеного п.п. 45.3 П(С)БО 2 у Балансі у вписуваному рядку 421 «Сума благодійної допомоги». Одночасно відповідних змін зазнала також форма № 1, доповнена виноскою та вписуваним рядком такого змісту: «З рядка 420 графа 4 Сума благодійної допомоги (421) ___». Як бачимо, у рядку 421 потрібно буде показувати наявність благодійної допомоги в залишках на кінець звітного періоду як показник, що входить до складу значення графи 4 рядка 420 «Цільове фінансування» Балансу.

Сума доходу, пов'язаного з благодійною допомогою , що звільняється відповідно до законодавства від обкладення ПДВ, яка визнається в порядку, установленому П(С)БО 15, наводиться за нормами доповненого абзацом другим п. 28 П(С)БО 3 у Звіті про фінансові результати у вписуваному рядку 131 «Дохід, пов'язаний з благодійною допомогою». Величина згаданого доходу входить до складу показника рядка 130 «Інші доходи» форми № 2.

Зверніть увагу: вказівки на те, що показники рядків 421 форми № 1 і 131 форми № 2 наводяться тільки у складі річної фінансової звітності, П(С)БО 2 і П(С)БО 3 не містять, тобто заповнювати ці рядки доведеться й у проміжній звітності.

Зауважте також, що суб'єкти, які застосовують норми П(С)БО 25, вписувати подібні рядки до фінансової звітності, що ними подається, не зобов'язані.

Знову ж таки вимогами норм ПКУ продиктовано запровадження наказом № 1591 спеціальних субрахунків для обліку операцій з деривативами. Так, положеннями п. 153.9 ПКУ встановлено, що за операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку.

Для відображення розрахунків за гарантійними забезпеченнями, пов'язаними зі здійсненням операцій з деривативами, наказом № 1591 до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» Інструкції № 291 запроваджено субрахунок 364 «Розрахунки за гарантійними забезпеченнями». Свого часу, нагадаємо, ДКЦПФР у Методичних рекомендаціях по відображенню у бухгалтерському обліку операцій за ф'ючерсними контрактами учасниками фондового ринку (схвалені рішенням від 20.10.2010 р. № 1595) облік коштів гарантійного забезпечення пропонувала вести на окремо запровадженому субрахунку до субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Для ведення обліку розрахунків за операціями з деривативами наказом № 1591 рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» Інструкції № 291 доповнено спеціальним субрахунком 379 «Розрахунки за операціями з деривативами». Після закінчення місяця згаданий субрахунок підлягає обов'язковому закриттю шляхом списання сальдо в кореспонденції з рахунком обліку інших операційних доходів або інших витрат операційної діяльності . На жаль, Мінфін не назвав субрахунку для відображення доходів/витрат від операцій з деривативами. Найбільш прийнятними для цих цілей, мабуть, будуть субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності» і 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Крім того, рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» Інструкції № 291 доповнено кореспонденцією за дебетом рахунка 36 з кредитом рахунка 37.

А тепер поговоримо про інші зміни, унесені наказом № 1591 до нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку.

Так, у вступній частині Балансу за формою № 1 відтепер необхідно наводити інформацію про середню кількість працівників, що визначається в порядку, установленому спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади у сфері статистики. Раніше, зауважимо, дані про це наводилися у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», але, найімовірніше через те, що названа форма не подаватиметься підприємствами, що застосовують МСФЗ, реквізит про середню кількість працівників вирішено перенести до Балансу. Уточнимо, що на сьогодні показники про кількість працівників розраховуються з використанням Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Держкомстату від 28.09.2005 р. № 286.

До того ж, з «шапок» форм № 1, № 2, № 3, № 4 і № 5 вилучено текст «Контрольна сума».

З набуттям чинності наказом № 1591 норми П(С)БО 25 щодо складання Спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва, що включає Баланс (форма № 1-мс) та Звіт про фінансові результати (форма № 2-мс), разом із суб'єктами малого підприємництва — юридичними особами, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, та мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, поширюються також на платників єдиного податку , які відповідають критеріям, установленим п.п. 4 п. 291.4 ПКУ. Отже, юридичні особи — єдиноподатники так само, як і «нульовики», повинні складати та подавати Спрощений фінансовий звіт (форми № 1-мс і № 2-мс), що цілком відповідає вимогам п. 44.2 ПКУ, який зобов'язує зазначених суб'єктів вести спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат у цілях обчислення об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою Мінфіном.

Невеликих коректив згідно з наказом № 1591 зазнав і сам Звіт про фінансові результати за формами № 2-м і 2-мс, де у графах 3 і 4 рядка 092 першої з них і аналогічних графах рядка 102 другої вилучено дужки.

Крім того, виправлена допущена раніше помилка в тексті рядка 150 форми № 2-мс. Тепер формула для розрахунку чистого прибутку (збитку) виглядає так: ряд. 130 - ряд. 140 - (+) ряд. 145. Це цілком обґрунтована правка, оскільки рядок 145 «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування» форми № 2-мс може мати як додатне (коли доходи, не відображені у складі податкових, перевищать відповідні витрати), так і від’ємне значення (якщо згадані витрати перевищать названі доходи).

Слідом за виключенням наказом Мінфіну від 26.09.2011 р. № 1204 з П(С)БО 16 підпункту 11.1, що передбачав можливість обчислення собівартості за прямими витратами, дійшла черга до приведення у відповідність до діючого порядку визначення собівартості норм П(С)БО 30. У результаті того, що наказом № 1591 з п. 9 та абзацу першого п. 12 П(С)БО 30 вилучено слова «(чи собівартістю за прямими витратами)», наразі при первинному визнанні додаткові біологічні активи та сільськогосподарська продукція оцінюються за:

— справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

чи

— виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.

До всього іншого, приведено у відповідність до норм П(С)БО термінологію Інструкції № 291. Зокрема, у характеристиці рахунків 10 «Основні засоби» і 95 «Фінансові витрати» слова «фінансового лізингу» замінено на словосполучення «фінансової оренди». Саме поняттям «фінансова оренда» оперує П(С)БО 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181. Водночас до характеристики до класу 1 «Необоротні активи» відповідні корективи не внесено.

Залишилося зауважити, що наказ № 1591 набув чинності з 10.01.2012 р. Саме з цієї дати діють його положення.

Що стосується фінансової звітності за 2011 рік, то для її підготовки застосовувати слід «старі» форми (див. лист Мінфіну від 11.01.2012 р. № 31-08410-06-5/607 на с. 30).